Понятие «оценочное значение» определено в данном стандарте как приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения (резервы на покры­тие убытков, по различным причинам и т.п.).

В разделе «Характер оценочных значений» указывается, что про­цесс определения оценочного значения может быть простым или слож­ным в зависимости от характера статьи. В разделе «Аудиторские процедуры» аудитору предписывается провести аудит оценочных значений для определения обоснованности оценочных значений и степени раскрытия информации о нем.

Характер, сроки и объем тестирования при аудите процедур вы­числений, использ. руководством эконом. субъекта, согласно данному МСА поставлены в зависимость от сложности рас­четов оценочных значений, аудиторской оценки процедур и методов, применяемых субъектом при получении оценочных значений, а также существенности указанных оценочных значений в контексте фин. отчетности.

В разделе «Использование независимой оценки» говорится, что аудитор может провести или получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством. При исполь­зовании независимой оценки аудитор должен определить данные, рас­смотреть допущения и провести тестирование процедур вычисления, выполняемых для такой независимой оценки. В разделе «Обзорная оценка последующих событий» отмечено, что операции и события, имевшие место по окончании отчетного перио­да, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторское доказа­тельство относительно оценочных значений, подготовленных руковод­ством. В соотв. с разделом «Оценка результатов аудиторских процедур» аудитор должен дать окончательную оценку обоснованно­сти оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, получ. в ходе аудита.

36.Оценка обоснованности расчета оценочных значений. МСА 540 Оценочное значение - это приблизительное опред. суммы статьи учета в отсутствии точных способов измерения. Аудит оценочных значений рассматривается в МСА 540. Цель МСА 540 - установление стандартов и предоставление руководства в отношении аудита оценочных значений, кот. содержатся в фин. отчетности. Оценочное знач. явл. составной частью системы бухгалтерского учета фирмы или ее частью только на конец периода. Оно часто формируется в условиях неопреде­л.относительно исхода событий, на основе суждений. За под­готовку оценочных значений, отраж. в отчетности, ответствен­ность несет руководство клиента. Процесс определения оценочного значения может быть простым или сложным.. Аудитор проверяет уместность формул, использ. руководст­вом, правильность процедур вычисления (объем тестов зависит от су­щественности оценочных значений). При проверке рассмотрения процедур утверждения оценочных значений руководством аудитор должен опред., было ли значение утверждено руководством, имеющим соответствующие полномочия, и отражены ли процедуры рассмотрения и утверждения в документации клиента.Согласно МСА 540 «Аудит оценочных значений» аудитор должен определить, обосновано ли оценочное значение, раскрыта ли необхо­димая информация о нем.

37. Понятие связанных сторон МСА 550 « Связанные стороны» определяет необходимость сбора информации о связанных сторонах и операциях с ними следующими моментами:- раскрытия этой информации могут требовать основы финансовой отчетности;- существование связанных сторон может повлиять на финансовую отчетность субъекта;- следует оценить убедительность получения доказательств. Для выявления связанных сторон аудитор должен запросить у руководства сведения о их наличии, изучить порядок их определения субъектом, изучить рабочие документы за предыдущий год с целью уточнения списка известных связанных сторон или направить запрос о них предыдущему аудитору; изучить состав акционеров и т.д.Исследуя операции со связанными сторонами, аудитор должен проанализировать информацию, предоставленную руководством.Для выявления операций со связанными сторонами аудитору следует применить следующие процедуры:- получить от руководства сведения о наличии связанных сторон;- изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров;- изучить подтверждение по выданным или полученным кредитам;- рассмотреть инвестиционные сделки.Анализируя операции со связанными сторонами, аудитор должен убедиться, что они учтены и раскрыты. Если аудитор не может получить таких доказательств, он должен модифицировать аудиторское заключение.

38 .Операции со связанными сторонами (МСА 550) представлены рекомендации в отношении обязанностей аудитора и аудиторских процедур, применяемых по отношению к связанным сторонам (родственным или зависимым организациям) и операциям с такими сторонами Согласно разделу «Существование связанных сторон и раскрытие информации о них» аудитор должен провести обзорную проверку инфо, предоставленной руководством и лицами, отвечающими за управление, которая включает перечень всех известных связанных сторон, а также проверить полноту получ. сведений.

Согласно разделу «Операции со связанными сторонами» аудитор должен провести обзорную проверку инфо об операциях со связанными сторонами, а также быть готовым обнаружить другие существенные операции со связанными сторонами.

В соотв. с разделом «Проверка выявленных операций со связанными сторонами» аудитору необход. получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции должным образом были отражены и раскрыты.

В разделе «Заявления руководства» аудитор должен получить от руководства заявления в письменном виде: о полноте представленной информации относительно определения круга связанных сторон; об адекватности раскрытия информации о связанных сторонах в фин. отчетности.

В разделе «Формирование аудиторских выводов и заключение» сказано, что если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой отчетности неадекватно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

39.Последующим событиям (МСА 560) относятся как события, происходящие с даты подписания финансовой отчетности до даты подписания аудиторского заключения, так и факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.

В соответствии с МСФО 10 «События после отчетной даты» различают два вида событий хозяйственной деятельности (как благоприятных, так и неблагоприятных):

События, подтверждающие условия, которые существовали на конец периода;

События, указывающие на условия, возникшие после завершения периода.

Аудитору следует принимать во внимание влияние событий, происходящих после отчетной даты, на финансовую отчетность и аудиторское заключение. При этом рассмотрению подлежат:

События, происходящие до даты подписания аудиторского заключения;

Факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до даты опубликования финансовой отчетности;

40.Проверка уместности допущения о непрерывности деятельности (МСА 570). Цель МСА 570 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении обязанностей аудитора при проверке фин. отчетности с учетом допущений о непрерывности деятельности субъекта.МСА 570 рассматривает примеры событий или условий, которые позволят усомниться в правильности допущения о непрерывности деятельности, классифицированные по разным группам событий: 1) по финансовым событиям;2) по операционным событиям или условиям; 3) по прочим событиям или условиям.Аудитор обязан проанализировать оценку руководства, обращая особое внимание на длительность исследуемого периода (более 12 месяцев).При выявлении условий или событий, которые вызывают сомнения в действительности допущения о непрерывности, аудитор должен проводить следующие дополнительные процедуры: 1) проверять планы руководства в отношении будущих потенциальных событий; 2) сбор достаточных доказательств и рассмотрение последствий планов руководства; 3) обращение к руководству с просьбой предоставить письменное заявление по поводу планов на будущее.В ходе аудита должны быть описаны случаи, когда допущение о непрерывности деятельности уместно при наличии неопределенности. Это должно быть отражено в финансовой отчетности в следующих случаях: 1) если в финансовой отчетности информация раскрыта полностью, то можно делать безоговорочно-положительное заключение по модифицированной отчетности и включить в него информацию о наличии такой неопределенности;2) если в финансовой отчетности информация раскрыта не полностью, то аудитор обязан высказать мнение с оговоркой или отрицательное мнение (МСА 700) и в отчете это должно быть мотивировано.

41.Представление руководства субъекта (МСА 580 ). Основным руководством по использованию в ходе аудиторской проверки инфо. о финансовой отчетности, представленной руководством хоз. субъекта, для аудитора является МСА 580 «Письменные представления», которым предусмотрена обязанность аудитора получать соответствующие заявления от руководства субъекта. В разделе «Признание руководством своей ответственности за фин. отчетность» , в частности, отмечено, что аудитор должен получить доказательство того, что руководство признает свою ответственность за достоверное представление фин. отчетности в соответствии с установленными основными принципами составления фин. отчетности, а также того, что данная финансовая отчетность была утверждена руководством.В разделе «Представления руководства субъекта в качестве аудиторского доказательства» говорится о необходимости получения аудитором письменных заявлений от руководства по вопросам, существенным дляфинансовой отчетности, если предполагается, что получить достаточные и уместные аудиторские доказательства другим путем невозможно.

Международный стандарт аудита (МСА) 540 «Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации» устанавливает единые требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в отчетности.

Характер оценочных значений

Некоторые статьи финансовой отчетности не поддаются точной оценке, возможна лишь их приблизительная оценка. Такие статьи финансовой отчетности далее по тексту именуются «оценочные значения» (рис. 12.2). Характер и надежность информации, которую руководство может использовать для обоснования оценочного значения, существенно разнятся, что влияет на степень неопределенности, связанной с оценочными значениями. Степень неопределенности оценки, в свою очередь, влияет на риски существенного искажения оценочных значений, в том числе на их чувствительность к неумышленной или умышленной предвзятости руководства.

Цели расчета оценочных значений могут варьироваться в зависимости от особенностей применимой концепции подготовки финансовой отчетности и конкретной статьи финансовой отчетности. Одни оценочные значения рассчитываются с целью спрогнозировать результат (исход) одной или нескольких операций, событий или условий, в связи с которыми возникает необходимость в расчете оценочного значения.

Рис. 12.2.

Цель расчета других оценочных значений, включая множество оценок справедливой стоимости, иная, а именно определение стоимости текущей операции или статьи финансовой отчетности с учетом условий, существовавших на дату оценки, таких как расчетная рыночная стоимость конкретного вида активов или обязательств. Например, применимая концепция подготовки финансовой отчетности может предусматривать оценку справедливой стоимости исходя из условной гипотетической текущей операции, которая совершается на рыночных условиях между осведомленными заинтересованными сторонами (в отдельных случаях для их обозначения используется термин «участники рынка» или иной эквивалентный термин), а не из расчетов по операции на определенную прошлую или будущую дату.

Разница между фактическим результатом оценочного значения и величиной, которая была признана первоначально или раскрыта в финансовой отчетности, необязательно представляет собой искажение финансовой отчетности. В особенности это относится к оценкам справедливой стоимости, поскольку на любой наблюдаемый результат неизбежно оказывают влияние события или условия, возникающие после отчетной даты, на которую рассчитывается оценка для целей составления финансовой отчетности.

Цель аудитора состоит в том, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:

• оценочные значения, в том числе оценки справедливой стоимости, признанные или раскрытые в финансовой отчетности, обоснованы;
• соответствующие раскрытия информации в финансовой отчетности достаточны в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Терминология

Оценочное значение - приближенное значение денежной величины в отсутствие точных способов ее расчета. Данный термин используется для обозначения величины, оцениваемой по справедливой стоимости при неопределенности оценки, а также для обозначения других величин, требующих оценки. В случаях когда данный стандарт касается только оценочных значений, подразумевающих оценку по справедливой стоимости, используется термин «оценки справедливой стоимости».

Аудиторская точечная оценка или диапазон оценок - величина или диапазон величин соответственно, которые рассчитаны на основе аудиторских доказательств для использования в ходе анализа точечной оценки руководства.

Неопределенность оценки - влияние на оценочное значение и связанную с ним раскрываемую информацию недостаточной точности расчета.

Предвзятость руководства - отсутствие у руководства беспристрастности (недостаточная беспристрастность руководства) в процессе подготовки информации.

Точечная оценка руководства - величина, выбранная руководством для признания или раскрытия в финансовой отчетности в качестве оценочного значения.

Фактический результат оценочного значения - фактическая денежная величина, рассчитанная по результатам базовых сделок, событий или условий, которые рассматривались при расчете оценочного значения.

Процедуры оценки рисков и сопутствующие им действия

При выполнении процедур оценки рисков и сопутствующих им действий с целью сформировать представление о деятельности организации и ее окружении, в том числе о системе внутреннего контроля организации, аудитор обязан проанализировать следующее с целью получения понимания в отношении выявления и оценки рисков существенного искажения оценочных значений:

• каковы требования применимой концепции подготовки финансовой отчетности, важные для оценочных значений, включая соответствующее раскрытие информации;
• как руководство определяет операции, события и условия, которые могут привести к необходимости признания в финансовой отчетности оценочных значений или раскрытие информации о них в финансовой отчетности. В процессе получения понимания аудитор должен задавать руководству вопросы об изменениях в обстоятельствах деятельности, которые могут обусловить необходимость в расчете новых оценочных значений или в пересмотре рассчитанных ранее;
• как руководство рассчитывает оценочные значения, а также на каких сведениях о данных они основываются:
• - какой метод используется при расчете оценочного значения;
• - каковы значимые средства контроля;
• - привлекало ли руководство эксперта;
• - каковы допущения, на основе которых рассчитывались оценочные значения;
• - произошло ли или должно ли было произойти изменение по сравнению с предыдущим периодом в методах, использованных для расчета оценочных значений; если да, то по какой причине;
• - оценивало ли руководство влияние неопределенности оценки; если да, то каким образом.

Аудитор обязан проанализировать фактический результат оценочных значений, отраженный в финансовой отчетности предыдущего периода, или, если применимо, их последующую переоценку для целей подготовки финансовой отчетности за текущий период.

При определении характера и объема анализа аудитор учитывает характер оценочных значений и значимость информации, полученной по результатам анализа, для выявления и оценки рисков существенного искажения оценочных значений, включенных в финансовую отчетность текущего периода.

Вместе с тем цель анализа не состоит в том, чтобы подвергнуть сомнению суждения, подготовленные в прошлых периодах и основанные на информации, которая существовала на тот момент.

Определение и оценка рисков существенного искажения

При выявлении и оценке рисков существенного искажения аудитор обязан установить степень неопределенности, связанной с оценочным значением.

Аудитор обязан установить, приведут ли, по его профессиональному суждению, любые из оценочных значений с высокой степенью неопределенности к возникновению значительных рисков.

Ответные меры на оцененные риски существенного искажения

Основываясь на оцененных рисках существенного искажения, аудитор обязан установить:

• соблюдало ли руководство должным образом требования применимой концепции подготовки финансовой отчетности в части оценочных значений;
• являются ли методы расчета оценочных значений уместными и было ли их применение последовательным, а также являются ли изменения (при наличии таких) в оценочных значениях или в методе их расчета по сравнению с предыдущим периодом обоснованными в сложившихся обстоятельствах.

Аудитор, принимая ответные меры в отношении оцененных рисков существенного искажения, обязан с учетом характера оценочного значения выполнить одно или несколько из перечисленных ниже действий:

• установить, обеспечивают ли события, произошедшие до даты аудиторского заключения, аудиторские доказательства в отношении оценочных значений;
• проверить, как руководство рассчитало оценочные значения и данные, на которых они основываются. При этом аудитор обязан оценить:
  • - является ли использованный метод оценки уместным в сложившихся обстоятельствах;
  • - являются ли использованные руководством допущения уместными с точки зрения целей оценки, предусмотренных применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
• одновременно с выполнением соответствующих процедур проверки по существу протестировать операционную эффективность средств контроля за выполненным руководством расчетом оценочных значений;
• рассчитать точечную оценку или оценку диапазона для использования в ходе анализа точечной оценки руководства. Для этого:
• - если аудитор использует допущения или методы, которые отличаются от использованных руководством, он обязан изучить и понять использованные руководством допущения или методы в той мере, в какой этого будет достаточно, чтобы подтвердить, что в аудиторской точечной оценке или аудиторской оценке диапазона отражены значимые переменные, и оценить все существенные отличия по сравнению с точечной оценкой руководства;
• - если аудитор придет к выводу о целесообразности использования диапазона оценок, он, основываясь на полученных аудиторских доказательствах, обязан сузить диапазон таким образом, чтобы все результаты в пределах диапазона можно было считать обоснованными.

Аудитор обязан установить, требуются ли специальные навыки или знания по одному или нескольким аспектам оценочных значений для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Дополнительные процедуры проверки по существу

для снижения значительных рисков. Неопределенность оценки

Применительно к оценочным значениям, с которыми связаны значительные риски, аудитор, помимо выполненных дополнительных процедур проверки по существу, обязан оценить:

• рассматривало ли руководство альтернативные допущения или результаты;
• по какой причине оно отвергло их;
• какие еще меры руководство принимало для снижения степени неопределенности при расчете оценочных значений;
• являются ли обоснованными использованные руководством значительные допущения;
• в случаях, когда это имеет значение для оценки обоснованности значительных допущений, использованных руководством, или для соблюдения требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности, оценить намерение руководства и его способность реализовать конкретные планы действий. Если аудитор считает, что руководство принимает недостаточные меры для снижения влияния неопределенности на оценочные значения, с которыми связаны значительные риски, он обязан, если сочтет необходимым, рассчитать диапазон оценок с целью оценить обоснованность оценочного значения.

Критерии признания и оценки

Применительно к оценочным значениям, с которыми связаны значительные риски, аудитор обязан получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что решение руководства признавать либо не признавать оценочные значения в финансовой отчетности и выбранная руководством основа расчета оценочных значений соответствуют требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Определение обоснованности оценочных значений и выявление искажений

Аудитор, основываясь на аудиторских доказательствах, обязан определить, являются ли оценочные значения в финансовой отчетности обоснованными в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности или же они искажены.

Раскрытие информации, связанной с оценочными значениями

Аудитор обязан получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что раскрытие информации в финансовой отчетности, связанное с оценочными значениями, удовлетворяет требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Применительно к оценочным значениям, с которыми связаны значительные риски, аудитор также обязан оценить достаточность раскрытия в финансовой отчетности информации о неопределенности оценки в контексте требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Признаки возможной предвзятости руководства

Аудитор обязан проанализировать суждения и решения, сформированные и принятые руководством при расчете оценочных значений, чтобы выявить признаки возможной предвзятости руководства.

При этом сами по себе признаки возможной предвзятости руководства не являются искажениями, которые необходимо учитывать при подготовке выводов об обоснованности отдельных оценочных значений.

Письменные заявления

Аудитор обязан получить письменные заявления от руководства и, если необходимо, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, в которых они выражали бы свое мнение об обоснованности значительных допущений, использованных при расчете оценочных значений.

Документация

В аудиторской документации аудитор обязан отразить:

• основание для сделанных им выводов об обоснованности оценочных значений, с которыми связаны значительные риски, и раскрытие информации о них;
• признаки возможной предвзятости руководства, если такие имеются.

Международный стандарт аудита МСА 540, а также российские аудиторские правила (стандарты) устанавливают требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти требования не предназначены для применения при проверке прогнозируемой или ожидаемой финансовой информации, хотя многие процедуры, приведенные в нем, могут подходить для этой цели.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения.

Сущность оценочных значений . Под оценочными значениями понимают приблизительно определенные или рассчитанные сотрудниками аудируемого лица на основе своего профессионального суждения значения некоторых показателей в отсутствие точных способов их определения.

Примеры оценочных значений:

• оценочные резервы;
• амортизация;
• начисленные доходы;
• отсроченные налоговые активы и обязательства;
• резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;
• убытки по договорам строительства, признанные до их окончания.

Ответственность за подготовку оценочных значений, внесенных в финансовую (бухгалтерскую) отчетность несет руководство аудируемого лица. Эти оценочные значения часто рассчитываются в условиях неопределенности относительно исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют использования субъективного профессионального суждения. В случае использования при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений риск существенных искажений в такой отчетности возрастает.

Особенности определения оценочных значений . Процесс определения оценочного значения может быть простым или сложным в зависимости от специфики рассчитываемого показателя.

Оценочное значение может являться частью постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета либо частью системы, функционирующей только в конце отчетного периода. Во многих случаях оценочные значения выводятся с помощью формул и коэффициентов, основанных на полученном опыте, например в результате использования стандартных норм амортизации для каждой категории основных средств или стандартного процента дохода от продаж для вычисления резерва на покрытие затрат по гарантийному обслуживанию.

В результате неопределенности, связанной с расчетом показателя, или отсутствия объективных данных может оказаться невозможным получить разумные оценочные значения. В таких случаях аудитор должен решить, следует ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение.

Аудиторские процедуры в случаях наличия оценочных значений . Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение разумным в данных обстоятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о нем. Доказательства, подтверждающие оценочное значение, нередко труднее получить, и они реже могут однозначно трактоваться, чем доказательства, подтверждающие другие статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При аудите оценочных значений аудитору рекомендуется выбрать один или несколько из следующих способов: проверить в общем и детально процедуры, используемые руководством аудируемого лица при получении оценочного значения; использовать независимую оценку для сравнения с той, которая была подготовлена руководством аудируемого лица; проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанной оценки.

Общая и детальная проверка процедур, используемых руководством аудируемого лица . Действия аудитора, обычно предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, включают:

• оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;
• арифметическую проверку расчетов, выполняемых при оценке;
• если это возможно, сравнение оценок предыдущих периодов с фактическими результатами этих периодов;
• рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.

Аудитору следует определить, насколько точны, полны и уместны исходные данные, на которых основывается оценка. Если используются данные, полученные на основе системы бухгалтерского учета, они должны согласовываться и не противоречить другим учетным данным.

Аудитор может также искать доказательства в информации, получаемой от третьих лиц. Так, при изучении оценок руководства аудируемого лица в отношении финансовых последствий судебных процессов и исков аудитору целесообразно обратиться за информацией в организацию, оказывающую юридические услуги и консультации аудируемому лицу.

Аудитор должен определить, надлежащим ли образом проанализированы собранные данные и сделаны прогнозы, формирующие разумную основу для определения оценочных значений.

При оценке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудитор должен определить, являются ли они:

• разумными в свете фактических результатов предыдущих периодов;
• последовательно применяемыми с допущениями, используемыми для получения других оценочных значений;
• согласованными с соответствующими планами руководства аудируемого лица.

Аудитору следует обратить особое внимание на допущения, которые находятся в сильной зависимости от изменения исходных данных и легко подвержены существенным искажениям.

При сложном процессе оценки с использованием специальных методов аудитору может быть необходимо воспользоваться результатами работы экспертов, например инженеров, при оценке запасов навалочных материалов.

Аудитор должен проверить разумность формул, используемых руководством аудируемого лица при определении оценочных значений.

Аудитор должен провести арифметическую проверку расчетов, которым следует руководство аудируемого лица.

По возможности аудитор должен сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти же периоды. Такое сравнение должно помочь:

• получить аудиторские доказательства в отношении общей надежности процедур оценки, используемых аудируемым лицом;
• рассмотреть необходимость корректировки формул, применяемых для получения оценочных значений;
• определить, учитывались ли аудируемым лицом различия между фактическими результатами и предыдущими оценками, а также были ли, где это необходимо, внесены надлежащие корректировки и осуществлено раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенные оценочные значения обычно проверяются и утверждаются руководством аудируемого лица. Аудитор должен проверить, было ли оценочное значение проверено и утверждено

руководством соответствующего уровня, а также оформлен ли расчет надлежащими первичными документами.

Использование независимой оценки . Аудитор может провести самостоятельно или получить от третьего лица независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством аудируемого лица.

При использовании независимой оценки аудитору следует убедиться в обоснованности исходных данных, рассмотреть необходимые допущения и провести проверку процедур вычисления, используемых для такой независимой оценки. Также может оказаться целесообразным сравнение оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами этих периодов.

Проверка последующих событий . Операции и события, имевшие место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторские доказательства относительно оценочных значений, подготовленных руководством аудируемого лица. Общая проверка аудитором подобных операций и событий может снизить или даже устранить необходимость в проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица при подготовке оценочного значения, или необходимость в независимой оценке при анализе разумного характера оценочного значения.

Оценка результатов аудиторских процедур . Аудитор должен дать окончательную оценку разумного характера оценочных значений, основываясь на знании деятельности аудируемого лица и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

Аудитор должен рассмотреть, принимаются ли во внимание аудируемым лицом какие-либо значительные последующие финансово-хозяйственные операции или события, оказывающие влияние на исходные данные или допущения, которые используются при определении оценочного значения.

Из-за неопределенности, присущей оценочному значению, оценка расхождений может быть более сложной, чем в других областях аудита. При расхождении аудиторской оценки суммы, подтвержденной имеющимися в наличии аудиторскими доказательствами, и величины оценочного значения, отраженной в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен определить, существует ли необходимость корректировки в связи с наличием такого расхождения.

Если существующая разница носит разумный характер (например, ввиду того, что сумма, содержащаяся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, не выходит за рамки допустимой ошибки), аудитору нет необходимости требовать корректировки.

Тем не менее, если аудитор считает, что существующая разница не носит разумного характера, следует обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой о пересмотре оценочного значения. В случае отказа пересмотреть оценочное значение существующую разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен также рассмотреть вопрос о том, не использует ли руководство аудируемого лица применительно к отдельным используемым для расчета величинам тенденциозный подход, когда каждое из них по отдельности находится в приемлемом диапазоне, но в то же время намеренно используется завышенное или заниженное значение из такого диапазона с тем, чтобы после применения к расчетным процедурам совокупности исходных величин получить заведомо искаженный в желаемую сторону результат. В таких обстоятельствах аудитору следует оценить разумный характер оценочных значений не по отдельности, а в совокупности.

Для того ɥᴛᴏбы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующие доказательства. Федеральный стандарт аудита № 5 «Аудиторские доказательства» устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, кᴏᴛᴏᴩые крайне важно получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

Аудиторские доказательства – ϶ᴛᴏ информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на кᴏᴛᴏᴩых базируется мнение аудитора. К аудиторским доказательствам ᴏᴛʜᴏϲᴙтся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц)

Аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на кᴏᴛᴏᴩых базируется мнение аудитора. Доказательства получают в результате проведения комплекса текстов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некᴏᴛᴏᴩых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер будет качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

На суждение аудитора о том, что будет достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;
• существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
• результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;
• источник и достоверность информации.

Аудиторские доказательства как правило собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, ᴏᴛʜᴏϲᴙщиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, ᴏᴛʜᴏϲᴙщиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки)

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их представления (визуальной, документальной или устной) Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при ϶ᴛᴏм не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, кᴏᴛᴏᴩая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности.
И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры крайне важно провести для выяснения причин такого неϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при ϶ᴛᴏм информации. При этом сложность работы и расходы не будут достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить ϲʙᴏе мнение с ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

• инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов, в ходе кᴏᴛᴏᴩой аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки;
• наблюдение – ϶ᴛᴏ отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по кᴏᴛᴏᴩым не остается документальных свидетельств для аудита);
• запрос (поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, кᴏᴛᴏᴩыми он ранее не располагал или кᴏᴛᴏᴩые подтверждают аудиторские доказательства);
• подтверждение (ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов));
• пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов);
• аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Документирование аудита

Документирование аудита регламентировано Федеральным стандартом аудита № 2. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, кᴏᴛᴏᴩые важны с позиции предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с Федеральными стандартами аудита.

Целью настоящего стандарта будет оптимизация состава и содержания рабочей документации разделов учета и отчетности для повышения «читаемости» аудиторских файлов, а также обеспечения возможности контроля за обоснованностью аудиторских доказательств на всех уровнях, в т.ч. и самоконтроля исполнителя.

Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме, и могут быть использованы:

• при планировании и проведении аудита;
• при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;
• для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Стандарт не содержит конкретного перечня обязательных рабочих документов аудита и конкретных требований по их оформлению, вместе с тем он формулирует факторы, влияющие на форму и содержание рабочих документов, а также перечень примерной информации, кᴏᴛᴏᴩая должна быть приведена в рабочих документах. Рабочие документы должны составляться по полной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита с тем, ɥᴛᴏбы опытный аудитор, ознакомившись с ними, мог получить общее представление о проведенной организацией аудиторской проверке.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на базе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по кᴏᴛᴏᴩым крайне важно выразить ϲʙᴏе профессиональное суждение. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, кᴏᴛᴏᴩые были известны аудитору на момент формулирования выводов с необходимой их аргументацией.

Объем рабочих документов зависит от профессионального суждения аудитора. Нет необходимости документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором. В частности, недопустимо включать в состав рабочей документации копии первичных документов, оформленных надлежащим образом, не содержащих ошибок и ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующих хозяйственным операциям, описываемым данными первичными документами. Вместо копий таких документов допустимо составление ϲʙᴏдной таблицы с указанием перечня проверенных операций и проставлением отметки о наличии и правильности ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующих первичных документов.

Рабочая документация должна содержать информацию обо всех проверенных документах, операциях, фактах, а не только о тех, по кᴏᴛᴏᴩым делаются замечания.

Достаточность объема рабочей документации определяется руководителем проверки, при ϶ᴛᴏм основными критериями будут наличие документов, подтверждающих выполнение аудиторских тестов по существу в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с утвержденными программами аудита, соблюдение принципа целенаправленной проверки, обеспечение возможности сквозного прослеживания (по методу перекрестных ссылок) правильности (ошибочности) формирования отчетных данных.

• характер аудиторского задания;
• требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
• характер и сложность деятельности аудируемого лица;
• характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
• необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;
• конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, ɥᴛᴏбы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. Стоит сказать, для повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов в аудиторской организации целесообразно разработать типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.) Именно такая стандартизация документирования способна облегчить порученную работу подчиненным и одновременно позволит контролировать результаты выполняемой ими работы.

По каждому клиенту аудиторская фирма заполняет постоянную и ежегодную (текущую) папку. В постоянной папке размещается постоянная и мало меняющаяся информация о клиенте, например:

• копии пакета учредительных документов;
• информация о главных акционерах (совладельцах);
• данные об организационной структуре предприятия;
• копии долгосрочных соглашений (с банками о займах, с собственными клиентами, с поставщиками), кᴏᴛᴏᴩые имеют значение для проведения аудита на протяжении многих лет;
• копии нормативных документов, имеющие отношение к функционированию данного предприятия или предприятий некᴏᴛᴏᴩой специфической группы, к кᴏᴛᴏᴩой имеет отношение и организация клиента.

В ежегодной (текущей) папке размещаются текущие рабочие документы аудиторской проверки по итогам каждого конкретного финансового года. На каждый год по каждой проверяемой организации заводится отдельная текущая папка или (в случае значительного объема документации) комплект папок.

Для небольших предприятий-клиентов, а также для выполнения одноразовых заданий допускается размещение постоянной и переменной информации о клиенте в одной и той же папке. В случае повторного обращения клиента в следующем году аудиторы, работающие с таким клиентом, обязаны разделить его документы в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующие отдельные папки.

К моменту подготовки аудиторского заключения вся рабочая документация должна быть создана (получена) и оформлена ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующим образом. Аудитору крайне важно установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет.

Рабочие документы будут собственностью аудитора, хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

Проверка соблюдения требований нормативных актов

При рассмотрении данного вопроса крайне важно руководствоваться Федеральным стандартом аудита № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита».

В рамках аудита финансовой отчетности аудитор не ставит ϲʙᴏей целью выявить все факты несоблюдения законодательных и нормативных актов. Выявление таких фактов может стать предметом специального аудиторского задания при оказании сопутствующих аудиту услуг, тем не менее проведение ежегодного аудита может способствовать предотвращению несоблюдения законодательных и нормативных актов проверяемой организацией.

Степень влияния законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность организации может быть различной. Некᴏᴛᴏᴩые законодательные и нормативные акты определяют форму финансовой отчетности, порядок формирования ее показателей, раскрытия информации в финансовой отчетности организации. Другие законодательные и нормативные акты определяют условия деятельности организации, без соблюдения кᴏᴛᴏᴩых деятельность или отдельные операции организации не могут осуществляться или могут быть прекращены или ограничены. К примеру, законодательство об акционерных обществах регулирует процессы образования, реорганизации акционерных обществ, процедуры изменения их капитала и т. п.; организации ряда отраслей должны иметь лицензии, ɥᴛᴏбы осуществлять ϲʙᴏю деятельность (например, аудиторские организации, организации, осуществляющие добычу и переработку нефти и газа, транспортные организации и т. д.); антимонопольное законодательство регулирует проведение организациями определенных сделок и может запрещать их осуществление и т. д. Ряд законодательных и нормативных актов создают особые обязательства для организаций.

Налоговое законодательство, законодательство о валютном контроле, таможенное законодательство и т. п. оказывают влияние на деятельность практически всех организаций. При ϶ᴛᴏм несоблюдение законодательства в данных областях может иметь существенные финансовые последствия для организации.

Наконец, существуют законодательные и нормативные акты, кᴏᴛᴏᴩые определяют общие вопросы функционирования организации. К ним ᴏᴛʜᴏϲᴙтся трудовое законодательство, нормативные акты, регулирующие соблюдение техники безопасности, охрану здоровья работников и т. п. Нужно помнить, такие нормативные акты как правило не оказывают влияния на финансовую отчетность организации, так как практически не связаны с событиями или операциями, кᴏᴛᴏᴩые обычно отражаются в финансовой отчетности.

Ответственность за соблюдение требований законодательных и нормативных актов несет руководство проверяемой организации. Аудитор не несет ответственности за несоблюдение проверяемой организацией законодательных и нормативных актов, а потому проверка соблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов не будет целью аудита. Чем слабее влияние законодательных и нормативных актов на операции и факты хозяйственной деятельности, кᴏᴛᴏᴩые обычно отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, тем меньше вероятность того, что в ходе аудита будут выявлены факты несоблюдения организацией законодательных и нормативных актов.

При планировании и проведении аудита, а также при оценке его результатов и формировании аудиторского заключения аудитор должен принимать во внимание, что несоблюдение проверяемой организацией законов и нормативных актов может в ряде случаев оказывать существенное влияние на финансовую отчетность. К примеру, несоблюдение налогового законодательства может привести к недостоверному отражению в отчетности организации налоговых обязательств и возникновению существенных обязательств по уплате штрафных санкций. Несоблюдение условий, предусмотренных лицензиями на пользование природными ресурсами, разработку месторождений полезных ископаемых и т. п., может привести к нарушению принципа действующего предприятия и т. д.

Аудитору также крайне важно получить достаточные доказательства того, что в проверяемой организации соблюдаются законодательные и нормативные акты, кᴏᴛᴏᴩые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных сумм в отчетности и раскрываемые в ней сведения. Стоит сказать, для ϶ᴛᴏго ему крайне важно изучить требования ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующих законодательных и нормативных актов и убедиться в том, что необходимые показатели отражены в финансовой отчетности и информация раскрыта в примечаниях к ней.

В ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с требованиями Закона об аудиторской деятельности, проверяя ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству, аудитор должен:

• изучить требования действующих законодательных и нормативных актов по порядку ведения бухгалтерского учета;
• убедиться в том, что проверяемая организация соблюдает указанные требования.

Как правило, проверка соблюдения требований законодательных и нормативных актов производится в ходе аудиторских процедур проверки ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующих статей бухгалтерской отчетности. Аудитор должен быть готов к тому, что при ϶ᴛᴏм могут быть выявлены факты несоблюдения законодательных и нормативных актов. К примеру, такие факты могут быть выявлены при ознакомлении с протоколами заседаний совета директоров или иного руководящего органа, при получении от руководства и (или) юриста организации ответов на запросы относительно судебных разбирательств, исков и санкций, при проведении аудиторских процедур по существу в отношении операций или сальдо отчетов.

При оценке влияния фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность проверяемой организации аудитор должен:

• рассмотреть возможные финансовые последствия для организации: штрафы, пени, другие санкции, угрозу конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности, судебные разбирательства и т. п.;
• рассмотреть необходимость раскрытия возможных финансовых последствий в отчетности организации;
• оценить, будут ли возможные финансовые последствия настолько серьезными, что могут повлиять на достоверность финансовой отчетности.

Аудитор в максимально короткий срок сообщает о выявленных фактах несоблюдения нормативных правовых актов РФ аудируемым лицом совету директоров и высшему руководству аудируемого лица или получает доказательства того, что они надлежащим образом проинформированы о фактах несоблюдения, кᴏᴛᴏᴩые привлекли внимание аудитора. При этом аудитор может ϶ᴛᴏго не делать при отсутствии последствий или в малозначительных случаях и может заранее оговорить с руководством характер вопросов, о кᴏᴛᴏᴩых аудитор будет сообщать.

Ели аудитор пришел к выводу, что факт несоблюдения нормативных правовых актов РФ оказывает существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен в письменном виде выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Аудитор должен документировать выявленные (или предполагаемые) факты несоблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов. В случае если аудируемое лицо препятствует аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения нормативных правовых актов РФ, кᴏᴛᴏᴩые могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, имели место или могли иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения из-за ограничения объема аудита.

Действия аудитора при выявлении ошибок и недобросовестности

Искажение бухгалтерской отчетности, т. е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета может быть двух видов: преднамеренное и непреднамеренное.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности будет результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Стоит заметить, что они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности будет результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Стоит заметить, что оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть у проверяемого экономического субъекта существенным (т. е. влияющим на достоверность его бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности может сделать ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

Ошибка – непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в т.ч. неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок будут:

• ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании кᴏᴛᴏᴩых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;
• неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;
• ошибки в применении принципов учета, ᴏᴛʜᴏϲᴙщихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. В Федеральных стандартах аудита рассматриваются только недобросовестные действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

• искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• искажения, возникающие в результате приϲʙᴏения активов.

Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Материал опубликован на http://сайт

Стоит отметить, что осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности или незаконного приϲʙᴏения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля (например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля)

Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер итрадиционно подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица.

Руководство аудируемого лица и представители собственника в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с законодательством РФ несут ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок. Ответственность указанных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних регламентирующих документов аудируемого лица. Практика корпоративного управления требует, ɥᴛᴏбы представители собственника и руководство аудируемого лица создавали и поддерживали общую культуру честности и высоких моральных принципов, а также установили надлежащие средства контроля для предотвращения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий.

Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие максимальное достижение поставленных целей упорядоченной и эффективной деятельности аудируемого лица путем внедрения и обеспечения непрерывности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Именно такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий. Соответственно, руководство аудируемого лица несет ответственность за любой остающийся риск.

Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий и он не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некᴏᴛᴏᴩые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с Федеральными стандартами аудита.

Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля. Руководство определенного уровня может воспользоваться ϲʙᴏим положением и обойти процедуры контроля, предназначенные для предотвращения аналогичных недобросовестных действий сотрудников (например, отдать распоряжение отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию или сокрыть ее) Руководство может приказать сотрудникам совершить какое-либо недобросовестное действие или воспользоваться их помощью для ϶ᴛᴏго, а рядовые сотрудники могут не быть осведомлены об ϶ᴛᴏм.

До получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудит, проведенный в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с Федеральными стандартами аудитатрадиционно не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.

Возможность сокрытия недобросовестных действий намного усложняет процесс их обнаружения. Важно заметить, что однако, при всем этом, используя знания о деятельности аудируемого лица, аудитор может определить события или условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершения недобросовестных действий, либо установить факт уже свершившегося недобросовестного действия. Нужно помнить, такие события или условия называются факторами риска недобросовестных действий. Это, например, отсутствие первичного документа или противоречивый результат проведения аналитической процедуры. Указанные события могут произойти в результате других обстоятельств, а не в результате недобросовестных действий. Факторы риска недобросовестных действий не всегда указывают на наличие таких действий, но они часто имеют место в тех обстоятельствах, когда происходят данные действия. Наличие факторов риска недобросовестных действий может изменить оценку аудитором неотъемлемого риска или риска средств контроля.

Вопросы, подлежащие сообщению представителям собственника, определяются профессиональным суждением аудитора. Нужно помнить, такие вопросы могут включать:

• вопросы компетентности и порядочности руководства;
• недобросовестные действия с участием руководства;
• другие недобросовестные действия, приведшие к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате ошибок;
• искажения, кᴏᴛᴏᴩые могут вызвать существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.

В случае если аудитор обнаружил существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате ошибки, он должен ϲʙᴏевременно сообщить об ϶ᴛᴏм руководителям ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующего уровня и при необходимости представителям собственника аудируемого лица.

В случае если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий, то он должен учесть ϲʙᴏю профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, рассмотреть возможность отказа от задания.

На увеличение риска искажений бухгалтерской отчетности могут оказывать влияние как факторы внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, так и отражающие особенности конкретной отрасли или страны в целом.

1. К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений, ᴏᴛʜᴏϲᴙтся:
   • наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики;
   • неϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли;
   • наличие зависимости экономического субъекта в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков;
   • изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, кᴏᴛᴏᴩые ведут к значительному изменению величины прибыли;
   • нетипичные сделки экономического субъекта особенно в период окончания года, кᴏᴛᴏᴩые существенно влияют на величину финансовых показателей;
   • наличие платежей за услуги, кᴏᴛᴏᴩые явно не ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙуют предоставленным услугам;
   • особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в данной структуре;
   • особенности структуры капитала и распределения прибыли;
   • наличие отклонений от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности и др.
2. К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующим появлению искажений, ᴏᴛʜᴏϲᴙтся:
   • состояние отрасли экономики и экономики страны в целом – кризис, депрессия или подъем;
   • возрастание возможности возникновения несостоятельности (банкротства) экономического субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли;
   • особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности производства.

Выявленные в процессе аудита факты искажений бухгалтерской отчетности аудиторской организации следует подробно отразить в ϲʙᴏей рабочей документации, а в последующем – в отчете или заключении. Аудиторская организация ответственна за выражение объективного и обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, представленного в письменном виде в аудиторском заключении и (или) отчете руководству проверяемого экономического субъекта. Стоит заметить, что она также ответственна за правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора, о выявленных им существенных искажениях бухгалтерской отчетности.

Аудиторская организация несет ответственность за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации экономического субъекта, выразившееся в разглашении сведений о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности третьим лицам (за исключением случаев, прямо предусмотренных действующим законодательством)

Аналитические процедуры в аудите. Виды и особенности применения

Федеральный стандарт аудита № 20 «Аналитические процедуры» обязывает аудитора применять аналитические процедуры на стадии планирования и завершающей стадии аудита, при ϶ᴛᴏм аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь данных соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее.

Аналитические процедуры включают:

1. рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:
   • с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;
   • ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например, сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;
   • информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики);
2. рассмотрение взаимосвязей:
   • между элементами информации, кᴏᴛᴏᴩые предположительно должны ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;
   • финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников)

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.) Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации.

Применение аналитических процедур базируется на допущении о том, что взаимосвязь между числовыми показателями существует и продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства противоположного. Наличие подобной взаимосвязи обеспечивает аудиторские доказательства относительно полноты, точности и достоверности данных, полученных в бухгалтерском учете. Степень, в кᴏᴛᴏᴩой аудитор может полагаться на результаты аналитических процедур, зависит от оценки аудитором риска того, что аналитические процедуры, основанные на прогнозных данных, могут указывать на отсутствие ошибки, тогда как в действительности проверяемая величина существенно искажена.

Выбор метода проведения аналитических процедур или проектирования теста зависит от поставленной цели. При последовательном анализе отчетности сначала аудитору целесообразно применить так называемый метод чтения финансовой отчетности. Этот метод заключается в изучении абсолютных значений показателей, представленных во внешней отчетности, и определении на ϶ᴛᴏй основе главных источников средств предприятия и полученной прибыли (причин возникновения убытков), направлений их использования за истекший период, а также ведущих положений учетной политики.
Стоит отметить, что особое внимание при ϶ᴛᴏм следует обратить на наличие в отчетности необычных показателей и сумм.

Метод отраслевого сравнительного анализа используется для сопоставления финансовых показателей предприятия со среднеотраслевыми данными. Преимуществом отраслевого сравнительного анализа будет то, что в результате его проведения аудитор глубже понимает содержание бизнеса клиента. Конечно, ϶ᴛᴏ справедливо при условии, что финансовое положение предприятий и динамика отраслевых показателей отражают объективную закономерность развития отрасли. Исключая выше сказанное, должна быть доступна информация необходимого качества, на базе кᴏᴛᴏᴩой можно было бы проанализировать финансовое положение различных предприятий.

При сравнительном анализе фактических и плановых показателей аудитор исследует содержание и порядок составления сметы, обсуждает ее с клиентом, а также проводит детальное тестирование фактических показателей. Как правило, предприятия делают предварительные расчеты по различным аспектам ϲʙᴏей хозяйственной деятельности. Материал опубликован на http://сайт
Поскольку данные расчеты есть не что иное, как прогноз клиента на ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующий период, исследование тех аспектов, в кᴏᴛᴏᴩых имеют место резкие отклонения фактических показателей от плановых, может выявить ошибки.

Аудитор может составить также ϲʙᴏй собственный баланс исходя из тенденций развития предприятия и собственного понимания бизнеса клиента. Сравнение фактических данных клиента с расчетами самого аудитора позволит осуществить проверку более тщательно.

Отметим, что нередко весьма эффективным оказывается сравнение учетных и отчетных данных клиента за несколько временных периодов, а также изучение аудитором отклонений, кᴏᴛᴏᴩые дают различные приемы и методы. Сравнение финансовых показателей в разрезе каждого из методов может происходить в абсолютных величинах, в относительных величинах и в смешанном варианте. Как показывает практика, наибольшей осторожности требуют выводы на базе изучения абсолютных показателей отчетности. Это объясняется тем, что толкование изменений абсолютных величин из-за влияния инфляции не может быть однозначным. По данной причине общепринятой аналитической процедурой считается анализ относительных показателей. Относительные показатели в ϲʙᴏю очередь дифференцируются на показатели баланса, показатели отчета о финансовых результатах и их использовании и смешанные показатели.

Анализ результатов и получение выводов после осуществления аудиторских процедур можно представить в целом как процесс анализа, интерпретации и обобщения необычных отклонений, обнаруженных аудитором. Применение данных процедур позволяет повысить качество и сократить затраты на проведение аудита. Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки; использовать для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Особенности аудита оценочных значений

Вопрос регламентирован Федеральным стандартом аудита № 21 «Особенности аудита оценочных значений», кᴏᴛᴏᴩый устанавливает единые требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Стандарт не применяется при проверке прогнозируемой или ожидаемой финансовой информации, но многие предусмотренные им процедуры могут использоваться для ϶ᴛᴏй цели.

Оценочными значениями будут приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на базе профессионального суждения значения некᴏᴛᴏᴩых показателей при отсутствии точных способов их определения, в т.ч.:

1. оценочные резервы;
2. амортизационные отчисления;
3. начисленные доходы;
4. отложенные налоговые активы и обязательства;
5. резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;
6. убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия данных договоров.

Оценочные значения рассчитываютсятрадиционно в условиях неопределенности исхода событий, кᴏᴛᴏᴩые имели место в прошлом или с некᴏᴛᴏᴩой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений.

Оценочное значение может являться частью постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета либо частью системы, функционирующей только в конце отчетного периода. Во многих случаях оценочные значения рассчитывают с помощью формул и коэффициентов, основанных на опыте аудируемого лица (например, стандартные нормы амортизационных отчислений для группы основных средств, стандартный процент дохода от продаж для расчета резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на кᴏᴛᴏᴩые установлен срок службы) В подобных случаях руководству аудируемого лица следует периодически пересматривать формулы и коэффициенты, например, путем переоценки оставшегося срока полезного использования активов или сравнения фактических результатов с оценкой и корректировки формулы в случае необходимости.

Действия аудитора, предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, включают:

1. оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на кᴏᴛᴏᴩых базируется оценочное значение;
2. арифметическую проверку расчетов;
3. сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за данные периоды (если ϶ᴛᴏ возможно);
4. рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.

При оценке допущений, на кᴏᴛᴏᴩых базируется оценочное значение, аудитор должен рассмотреть, будут ли они:

1. разумными с учетом фактических результатов за предыдущие периоды;
2. последовательно применяемыми с допущениями, используемыми для расчета других оценочных значений;
3. согласованными с планами руководства аудируемого лица.

Аудитор должен проверить правильность формул, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений. Данная общая проверка базируется на знаниях аудитора по следующим вопросам:

1. финансовые результаты аудируемого лица за предыдущие периоды;
2. практика, кᴏᴛᴏᴩой придерживаются другие хозяйствующие субъекты данной отрасли экономики;
3. планы руководства аудируемого лица, сообщенные аудитору.

Аудитор должен провести арифметическую проверку расчетов. Характер, временные рамки и объем аудиторских процедур такой проверки зависят от сложности расчетов оценочных значений, оценки аудитором надежности процедур и методов, используемых аудируемым лицом, а также существенности оценочных значений для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Ввиду неопределенности, присущей оценочному значению, оценка расхождений может быть более сложной, чем в других областях аудита. При расхождении между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной аудиторскими доказательствами, и оценочным значением, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен определить, существует ли необходимость корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с наличием такого расхождения. В случае если разница имеет разумный характер (например, ввиду того, что сумма в финансовой (бухгалтерской) отчетности не выходит за рамки допустимой ошибки), аудитору нет необходимости требовать корректировки. В случае если аудитор считает, что существующая разница не имеет разумного характера, он должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть оценочное значение. В случае отказа разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудит в условиях компьютерной обработки данных

Компьютерная обработка данных (КОД) экономического субъекта имеет место в случаях, когда с помощью компьютерной техники осуществляется обработка значительных объемов учетной информации независимо от следующих факторов:

1. компьютер используется экономическим субъектом самостоятельно или по договору с третьей стороной;
2. компьютер используется экономическим субъектом для обработки экономической информации во всех аспектах хозяйственной деятельности и ее учета или только для автоматизации обработки информации по отдельным видам фактов хозяйственной жизни, отдельным участкам учета.

При проведении аудита в системе КОД сохраняются цель аудита и основные элементы его методологии. Наличие среды КОД существенно влияет на процесс изучения аудитором системы учета экономического субъекта и сопутствующих ему средств внутреннего контроля.

Использование технических средств приводит к изменению отдельных элементов организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля:

1. для проверки хозяйственных операций наряду с традиционными первичными учетными документами могут быть использованы и первичные учетные документы на машиночитаемом носителе;
2. постоянные нормативно-справочные показатели могут быть проверены по данным, хранящимся в памяти компьютера или на машиночитаемых носителях информации;
3. вместо традиционных ручных форм счетоводства может применяться форма учета, ориентированная на прогрессивные методы формирования выходной информации и обеспечения ее достоверности, совмещение синтетического учета с аналитическим и систематического с хронологическим, а также повышение оперативности и удобства использования учетной и отчетной информации.

Аудитор не должен принуждать (прямо или косвенно) проверяемого экономического субъекта к применению системы КОД, известной аудитору.

Экономический субъект обязан предоставить аудиторской организации необходимый доступ к системе КОД. Невыполнение (неполное выполнение) ϶ᴛᴏго условия будет ограничением объема аудита в системе КОД, вследствие чего аудиторская организация может потребовать предоставления необходимых ей документов на бумажных носителях информации.

Аудитору желательно иметь представление о техническом, программном, математическом и других видах обеспечения компьютерной техники, а также системах обработки экономической информации. В случае отсутствия у аудитора указанных знаний следует использовать работу эксперта в области информационных технологий.

На величину аудиторского риска при проведении аудита в условиях КОД могут оказывать влияние следующие факторы:

1. организационная форма обработки данных, например: осуществляет ли обработку специальное подразделение (вычислительный центр, информационно-вычислительный центр, отдел автоматизированной системы управления предприятием) или компьютеры установлены на рабочих местах бухгалтерского персонала и обработка данных осуществляется непосредственно бухгалтерами; ведется ли обработка данных экономическим субъектом самостоятельно или ведется по договору с третьей стороной;
2. форма программного продукта (разработчики);
3. разделы и участки учета, функционирующие в среде КОД (степень компьютеризации);
4. система КОД размещена на одном или на нескольких компьютерах;
5. обработка учетных данных ведется локально на каждом компьютере или применяется сетевой вариант;
6. обеспечение архивирования и хранения данных;
7. передача данных производится: с использованием каналов связи, через внешние носители (например, дискеты) или происходит ввод данных с клавиатуры.

Аудитор обязан проверять ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙие применяемых алгоритмов требованиям нормативной документации по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности по основным автоматизированным расчетам экономического субъекта.

Источниками получения аудиторских доказательств при проведении аудиторских процедур будут данные, подготовленные в системе КОД экономического субъекта в виде таблиц, ведомостей, регистров бухгалтерского учета экономического субъекта. Аудитор имеет возможность применять их, их копии, в т.ч. фотокопии, в качестве рабочей документации аудита, сопровождая обработку данных документов ссылками, пометками, специальными символами. В случае работы аудитора непосредственно в системе КОД экономического субъекта (без вывода данных на печать) рабочие документы, подтверждающие факт сбора аудиторских доказательств, составляются аудитором самостоятельно.

Наличие системы КОД не оϲʙᴏбождает экономический субъект от обязанности документировать в установленном порядке факты хозяйственной жизни.

Рекомендации в отношении аудита оценочных значений, содер­жащихся в финансовой отчетности, представлены в МСА 540 «Аудит оценочных значений». Этот стандарт не предназначен для применения при проверке прогнозной информации, хотя многие процедуры, при­веденные в стандарте, могут отвечать этой цели. Понятие «оценочное значение» определено в данном стандарте как приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения (резервы на покры­тие убытков, по различным причинам и т.п.).

В разделе «Характер оценочных значений» указывается, что про­цесс определения оценочного значения может быть простым или слож­ным в зависимости от характера статьи (например, начисление аренд­ной платы может быть простым вычислением, в то время как оценка резерва по неходовым и избыточным запасам может потребовать мас­штабного анализа текущих данных и прогнозов относительно будуще­го объема продаж). Если в результате неопределенности, связанной со статьей, или отсутствия объективных данных окажется невозмож­ным получить обоснованные оценочные значения, то аудитор должен решить, есть ли необходимость в модификации аудиторского заключе­ния в соответствии с МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности».

В разделе «Аудиторские процедуры» аудитору предписывается провести аудит оценочных значений для определения обоснованности оценочных значений и степени раскрытия информации о нем. При таком аудите аудитору предлагается выбрать один из следующих под­ходов или комбинацию из них:

Обзор и тестирование процесса, используемого руководством при выведении оценок;

Использование независимой оценки для сравнения с той, кото­рая была подготовлена руководством;

Обзор последующих событий, которые утверждают сделанные оценки.

Для анализа и процедур, используемых руководством экономи­ческого субъекта, аудитор должен:

Оценить данные и проанализировать допущения, на которых основано оценочное значение;

Проверить вычисления, выполняемые при оценке;

Сравнить оценочные значения предыдущих периодов с факти­ческими результатами этих периодов;

Рассмотреть процедуры утверждения оценочных значений руководством.

Оценка данных и анализ допущений позволяют аудитору уста­новить степень точности, полноты и уместности данных, на которых основывается оценка. При сложном процессе оценки с применением специальных методов аудитор имеет право воспользоваться результата­ми работы экспертов, руководствуясь положением МСА 620 «Исполь­зование работы эксперта».

Характер, сроки и объем тестирования при аудите процедур вы­числений, используемых руководством экономического субъекта, согласно данному МСА поставлены в зависимость от сложности рас­четов оценочных значений, аудиторской оценки процедур и методов, применяемых субъектом при получении оценочных значений, а также существенности указанных оценочных значений в контексте финансо­вой отчетности.

Сравнение оценочных значений за предыдущие периоды с фак­тическими результатами за эти же периоды поможет аудитору:

Получить доказательства в отношении общей надежности про­цедур оценки, используемых субъектом;

Рассмотреть необходимость корректировки оценочных формул;

Установить наличие необходимости внесения соответству­ющих корректировок и раскрытия требуемой информации.

В разделе «Использование независимой оценки» говорится, что аудитор может провести или получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством. При исполь­зовании независимой оценки аудитор должен определить данные, рас­смотреть допущения и провести тестирование процедур вычисления, выполняемых для такой независимой оценки. Указывается также на целесообразность сравнения оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами этих периодов.

В разделе «Обзорная оценка последующих событий» отмечено, что операции и события, имевшие место по окончании отчетного перио­да, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторское доказа­тельство относительно оценочных значений, подготовленных руковод­ством. Обзор аудитором подобных операций и событий может снизить или даже устранить необходимость в анализе или тестировании про­цедур, используемых руководством при подготовке оценочного значе­ния, или необходимость в независимой оценке при анализе обоснован­ности оценочного значения.

В соответствии с разделом «Оценка результатов аудиторских процедур» аудитор должен дать окончательную оценку обоснованно­сти оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

При выявлении расхождений между аудиторской оценкой сум­мы, подтвержденной имеющимся в наличии аудиторским доказатель­ством, и оценочным значением, отраженным в финансовой отчетности, аудитор должен определить, есть ли необходимость в корректировке с учетом такого расхождения. Если существующая разница обоснова­на (например, ввиду того что сумма, содержащаяся в финансовой отчет­ности, не выходит за рамки приемлемых результатов), корректировку делать не нужно. Если же аудитор считает, что эта существующая раз­ница не обоснована, то следует обратиться к руководству с просьбой о пересмотре оценочного значения. В случае отказа необходимо пере­смотреть оценочное значение, существующую разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финан­совой отчетности.

Кроме того, аудитор должен рассмотреть вопрос о том, не прояв­ляется ли применительно к отдельным величинам разницы, которые были приняты в качестве обоснованных, общая тенденция к завыше­нию или занижению, так, что в совокупности это могло бы оказать существенное воздействие на финансовую отчетность. В таких случа­ях аудитор должен оценить оценочные значения в совокупности.

На основе данного МСА разработано ПСАД «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете». Стандартом установлены основные положения и правила проведения аудита оценочных значений, содер­жащихся в бухгалтерской отчетности.

Согласно ПСАД под термином «оценочные значения» понима­ют исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отно­шению к экономическому субъекту, оценок. К оценочным значени­ям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых предусмотрен правилами бухгалтерского учета.

Как и в МСА 540, ответственность за оценочные значения в бух­галтерской отчетности возложена на руководителя экономического субъекта.

В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными. Простые оценочные значения получают на основе какого-либо одного расчета (например, фонды накопления определяются на основе фиксированного процента к полученной при­были; арендная плата, включаемая в издержки отчетного периода, берет­ся в сумме, указанной в договоре), а сложные - на основе нескольких показателей, с использованием специальных прогнозов (например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-матери­альных запасов может потребовать серьезного анализа текущих дан­ных и прогнозирования будущего объема реализации).

В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными. Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета (например, начисление резерва на ремонт основных средств). Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгал­терской отчетности и до окончания года не проводятся (например, начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги).

Методы расчета оценочных значений должны быть прописаны в учетной политике.

Оценочные значения часто делаются в состоянии неопределен­ности относительно произошедших и возможных событий и опирают­ся на мнение рассчитывающих их экономических субъектов. Поэтому использование оценочных значений в бухгалтерской отчетности уве­личивает риск возникновения в ней существенных искажений.

Аудитор обязан получить достаточные аудиторские доказатель­ства того, что оценочные значения являются достоверными в данных обстоятельствах и при необходимости содержат соответствующие пояснения. Доказательства, подтверждающие оценочные значения, ча­сто бывают менее убедительными и их труднее получить, чем доказа­тельства, подтверждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.

При планировании методов, сроков и объема аудиторских про­цедур аудиторская организация должна изучить методы, используемые руководством экономического субъекта при расчете оценочных зна­чений.

При аудите оценочных значений аудиторская организация долж­на применять один из следующих методов или их комбинацию:

Анализ и проверка процедуры, используемой руководством экономического субъекта для расчета оценочного значения;

Проведение независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта;

Анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.

Раскрываются этапы метода анализа и проверки процедуры оцен­ки, используемой руководством экономического субъекта.

На этапе анализа исходных данных и методов расчета оценоч­ных значений аудиторская организация анализирует точность, полно­ту и соответствие данных, служащих основой для расчета оценочного значения. Используемая в расчете информация не должна противоре­чить данным бухгалтерского учета. Например, при проверке резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание аудитор получа­ет аудиторское доказательство того, что данные об объеме готовой про­дукции, стоящей на гарантийном обслуживании, соответствуют дан­ным о реализации этой продукции.

Аудиторская организация может получать доказательства из внеш­них по отношению к проверяемому экономическому субъекту источ­ников. Она оценивает, насколько правильно собранные данные были интерпретированы руководством экономического субъекта и исполь­зованы для построения прогноза, лежащего в основе расчета оценоч­ного значения. Примером может служить анализ сроков дебиторской задолженности при начислении резерва по сомнительным долгам, при котором аудиторская организация устанавливает, на какие временные группы разбита задолженность и насколько обоснованы значения про­центов резервирования к каждой из них.

Аудиторская организация оценивает достаточность оснований для выбора базовой величины расчета оценочного значения. В неко­торых случаях могут использоваться внешние для экономического субъекта данные, как-то: показатели из макроэкономической или отраслевой статистики, темп инфляции, процентные ставки, уровень занятости, предполагаемый рост рынка. В других случаях, когда оцениваются специфические для данного экономического субъекта показатели, расчеты основываются на полученных внутренних данных.

При анализе данных и предположений руководства экономиче­ского субъекта, лежащих в основе расчета оценочного значения, поми­мо прочего аудитор рассматривает:

Достоверность оценочных значений в свете фактических пока­зателей предыдущих периодов;

Адекватность этих значений предположениям, используемым в: расчете других оценочных значений;

Соответствие оценочных значений запланированным меро­приятиям.

Аудиторской организации необходимо обращать особое внима­ние на базовые показатели расчетов, чувствительные к изменениям и подверженные существенным искажениям.

Она анализирует правильный выбор руководством экономиче­ского субъекта методов расчета оценочных значений, адекватность этих методов положению, в котором данный субъект находится, и последо­вательность их применения. Такой анализ предполагает знание аудитор­ской организацией финансовых результатов экономического субъекта в предыдущие периоды, методов, используемых другими организация­ми отрасли, и планов руководства на будущее.

На этапе проверки расчета оценочных значений аудитор прове­ряет арифметические расчеты оценочных значений. Методы, сроки и объем аудиторской проверки зависят от таких факторов, как слож­ность расчетов, результаты анализа аудиторской организацией про­цедур и методов, применяемых экономическим субъектом при исчисле­нии оценочных значений, и существенность оценки для бухгалтерской отчетности. *

На этапе сравнения аудитор при возможности сравнивает бух­галтерские оценки, использованные в предыдущих периодах, с факти­ческими показателями этих периодов для:

Получения доказательства надежности применяемых экономи­ческим субъектом процедур расчета оценочных значений;

Нахождения необходимых корректировок формул расчета оце­ночных значений;

Определения, имелись ли различия между фактическими пока­зателями и их предыдущими оценочными значениями, были ли они измерены и были ли сделаны необходимые корректировки или пояс­нения.

На этапе рассмотрения порядка утверждения методики расчета оценочных значений руководством экономического субъекта аудитор проверяет, каким образом руководство экономического субъекта уста­навливает правила расчета оценочных значений, как оно анализирует оценочную информацию, какие выводы и решения принимает на ее осно­ве, а также как этот процесс отражается в документах экономического субъекта.

Аудиторская организация может получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством экономического субъекта. В качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, полученные сторонними экспертами-оценщиками. Аудитор также вправе самостоятельно оце­нивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры расчета для формирования оценочного значения. Кроме того, может быть полезным сравнение оценочных значений, использованных в пре­дыдущие периоды, с реальными результатами этих периодов. Напри­мер, аудитор может самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг. В этом слу­чае для проверки резерва на обесценение ценных бумаг аудитору необходимо только сравнить свой прогноз с оценочным значением этой величины, содержащимся в бухгалтерской отчетности.

В случае применения метода анализа последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение, аудитор может проанализировать действия и события, которые будут происходить после конца аудируемого периода, но до завершения аудита. Такие последующие события могут предоставить аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, рассчитанных руководством эконо­мического субъекта. Анализ таких действий и событий может умень­шить или даже свести на нет необходимость анализа и проверки про­цедур, применяемых руководством экономического субъекта для расчета оценочных значений, или использования независимой оценки. Например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достовер­ность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва.

Аудиторская организация может использовать различные мето­ды применительно к разным статьям бухгалтерской отчетности, осно­ванным на оценочных данных, а также может применять комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных зна­чений.

Согласно разделу «Анализ результатов аудиторских процедур» аудиторская организация должна сделать окончательный вывод о досто­верности оценочных значений на основании своего знания деятельно­сти экономического субъекта и соответствия проверяемого оценочно­го значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.

Если существуют различия между оценочным значением, опре­деленным аудиторской организацией на основании имеющихся ауди­торских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бух­галтерской отчетности, то аудиторская организация решает, необходимо ли вносить исправления в отчетность. Если различие является несуще­ственным, например когда сумма, содержащаяся в бухгалтерской отчет­ности, находится в пределах допустимых отклонений, исправление может не требоваться.

Если аудиторская организация считает различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмот­реть оценочное значение. Если руководство экономического субъекта отказывается от такого пересмотра, различие будет считаться ошибкой и рассматриваться вместе со всеми остальными искажениями при оцен­ке существенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.

Аудиторская организация также определяет, насколько различия в оценках отдельных показателей, признанных существенными, имеют сходный характер, вследствие чего они, накапливаясь, могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность. Аудиторская орга­низация должна оценить совокупное влияние таких отклонений на бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями ПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».

Неопределенность, сопутствующая оценочным значениям, отсут­ствие объективных данных могут привести к невозможности получе­ния достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору необхо­димо рассмотреть вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности.

В приложении к ПСАД приведен Перечень основных оценочных значений, используемых в бухгалтерском учете. В частности, в него вошли:

Амортизация основных средств (в том случае, когда экономи­ческий субъект самостоятельно определяет сроки полезного использо­вания данных активов и соответствующие им нормы амортизации);

Амортизация нематериальных активов (в том случае, когда экономический субъект самостоятельно определяет сроки полезного использования данных активов и соответствующие им нормы аморти­зации);

Резерв по сомнительным долгам;

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;

Кредиторская задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленная в соответствии с договорами;

Резервы предстоящих расходов и платежей, в том числе:

Предстоящей оплаты отпусков,

На выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет,

На выплату вознаграждений по итогам работы за год,

На ремонт основных средств,

Производственных затрат по подготовительным работам в сезон­ных отраслях промышленности,

Предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществле­ние иных природоохранных мероприятий,

Предстоящих затрат по ремонту предметов проката,

На гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание,

Покрытие иных предвиденных затрат,

Иные аналогичные резервы, предусмотренные нормативными актами по бухгалтерскому учету.