В Главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ впервые четко указано на необходимость ведения организациями налогового учета для расчета налоговой базы. Этому посвящены статьи 313-333 НК РФ. Однако нельзя говорить о том, что российские организации не вели раньше налоговый учет. Они занимаются этим уже несколько лет, только до сих пор учет для целей налогообложения официально не назывался налоговым. Свою точку зрения об особенностях и отличиях налогового и бухгалтерского учета рассказывает В.В. Патров, доктор экономических наук, профессор Санкт-Петербургского государственного университета.
Что такое налоговый учет?
Налоговым учетом является совокупность всех действий бухгалтера, связанных с налогообложением (составление налоговых деклараций, выписка счетов‑фактур по НДС, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов‑фактур, книг покупок и продаж и т.д.).
По налогу на прибыль ярким примером налогового учета является работа, проводимая бухгалтерами для составления приложения № 4 к Инструкции МНС России от 15.07.2000 № 62 «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли». В этой справке осуществлялась корректировка бухгалтерской отчетной прибыли для определения налогооблагаемой прибыли. Для составления этой справки организации должны вести отдельный учет расходов и доходов, учитываемых и не учитываемых при налогообложении прибыли, сумм превышения фактических расходов над установленными нормативами и т.п. Только раньше все эти процедуры не назывались налоговым учетом. Поэтому говорить о налоговом учете как о чем‑то совершенно новом не приходится. Единственным новшеством является необходимость особого ведения налогового учета в обязательном порядке.
Налоговый учет – это система обобщения информации о доходах и расходах для определения налоговой базы по прибыли на основе данных первичных документов.
Систему налогового учета организации выбирают самостоятельно, порядок его ведения устанавливается каждой организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением руководителя).
Данные налогового учета
Данные налогового учета должны отражать:
Порядок формирования сумм доходов и расходов;
Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
Сумму остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
Порядок формирования сумм создаваемых резервов;
Сумму задолженности по расчету с бюджетом по налогу на прибыль.
Подтверждением данных налогового учета являются:
Первичные учетные документы (в т.ч. справки бухгалтера);
Аналитические регистры налогового учета;
Расчет налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации сгруппированных данных налогового учета за отчетный (налоговый) период без отражения по счетам бухгалтерского учета.
Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
Наименование регистра;
Период (дату) составления;
Измерение операций в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
Наименование хозяйственных операций;
Подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Формирование данных налогового учета
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в т.ч. операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах, либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных должен быть организован так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых магнитных носителях.
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных разрабатываются организациями самостоятельно и устанавливаются приложениями к приказу (распоряжению) руководителя об учетной политике для целей налогообложения.
Правильность отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
Исправление ошибок в регистрах налогового учета должны быть обоснованы и подтверждены подписью лица, вносящего исправления, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
Организация налогового учета
Налоговый учет возможно организовать так:
1. Бухгалтерский учет фактов хозяйственной деятельности осуществляются в обычном порядке работники бухгалтерской службы, а налоговый учет – работники службы, специально созданной для этой цели.
Однако здесь имеет место несколько отрицательных моментов:
Во-первых, создание специальной налоговой службы в большинстве случаев приведет к росту общего числа работников, занимающихся учетом (как бухгалтерским, так и налоговым). Кроме того, не все организации могут позволить себе создание вышеуказанной службы.
Во-вторых, по ряду операций будет дублирование учетных записей в обеих службах, поскольку показатели многих видов доходов и расходов, используемых при расчете налоговой базы, будут формироваться одинаково как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.
В-третьих, для руководителей организаций цель бухгалтерского учета значительно снизится, ибо информацию по налогообложению прибыли они будут получать не от бухгалтерии.
2. Налоговый учет ведется без разработки конкретных форм аналитических регистров, которые будут отличаться в разных организациях в зависимости от условий хозяйственной деятельности (организационно-правовой формы, предмета и региона деятельности, видов заключаемых договоров и др.).
Показатели налогового учета
В статье 315 НК РФ перечислено, какие показатели должны быть отражены в налоговом учете для составления расчета налоговой базы. К ним относятся:
1. Прибыль (убыток) от реализации:
Товаров (работ, услуг) собственного производства, а также от реализации имущества и имущественных прав (за исключение прибыли (убытков) от реализации*, указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 пункта 4 статьи 315);
_________________________
* В НК РФ сказано «… за исключением выручки…», что не соответствует сути данного расчета. Видимо здесь имеет место техническая ошибка.
_________________________
Ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
Покупных товаров;
Финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
Основных средств;
Товаров (работ, услуг)** обслуживающих производств и хозяйств.
Для обеспечения возможности расчета прибыли (убытка) от реализации необходимо в разрезе вышеуказанных видов деятельности вести учет как выручки от реализации, так и понесенных при этом расходов.
_________________________
** В НК РФ сказано: «прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств». Это - редакционная неточность
_________________________
2. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.
Для расчета данного показателя следует учитывать отдельно внереализационные доходы и внереализационные расходы.
3. Убыток, подлежащий переносу на будущее в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.
Именно эти показатели должны в первую очередь приниматься во внимание при разработке видов и форм аналитических регистров налогового учета.
В основу данной концепции налогового учета положен принцип его максимального совмещения с бухгалтерским учетом.
Известно, что сумма прибыли (убытка) как для целей составления бухгалтерской отчетности, так и для расчета налоговой базы в принципе рассчитывается одинаково, как разность между доходами и расходами.
Доходы и расходы: налоговый и бухгалтерский учет
Оценка остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции для налогового учета
Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров отгруженных, изложенный в статье 319 НК РФ, принципиально отличается от методики оценки вышеуказанных показателей, применявшейся до сих пор в бухгалтерском учете.
Различия в этих методах оценки являются главной проблемой, решить которую предстоит налогоплательщикам. Самым простым способом решения этой проблемы было бы принять за основу методику оценки незавершенного производства и остатков нереализованной продукции, изложенную в статье 319 НК РФ, и для целей бухгалтерского учета. При этом однако придется во многом изменить методологию бухгалтерского учета затрат на производство и порядок их бухгалтерского распределения между реализованной и нереализованной продукцией.
Особенности налогового учета операций с амортизируемым имуществом
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ к амортизируемому имуществу в целях налогообложения относятся имущество и нематериальные активы, которые находятся в организации на праве собственности и используются ею для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Основными операциями с амортизируемым имуществом, влияющими на размер налоговой базы, являются начисление амортизации по имуществу, ремонт основных средств и реализация амортизируемого имущества.
Особенности расчета сумм амортизации по основным средствам для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения приведены в таблице 1.
Большинство этих особенностей легко могут быть учтены в вышеуказанных целях. Если амортизация для целей составления бухгалтерской отчетности начисляется, а для целей налогообложения – нет, то рассчитанные суммы амортизации в регистрах налогового учета не отражаются. В обратном случае суммы амортизации отражаются только в регистрах налогового учета.
Особенностью являются объекты основных средств стоимостью от 2000 руб. до 10000 руб., по которым, следует руководствоваться нормами налогового законодательства, т.е. согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 256 НК РФ стоимость таких объектов должна включаться в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.
Таблица 1
Особенности расчета сумм амортизации по основным средствам
|
Группы и виды основных средств |
Начисление амортизации |
|
|
для целей налогообложения |
||
|
Объекты жилищного фонда |
не начисляется |
начисляется |
|
Многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста |
не начисляется |
начисляется |
|
Основные средства, первоначальная стоимость которых от 2000 руб. до 10000 руб. |
начисляется |
не начисляется |
|
Основные средства, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств) |
начисляется |
не начисляется |
|
Основные средства переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование |
начисляется |
не начисляется |
|
Основные средства некоммерческих организаций, не используемые для предпринимательской деятельности |
не начисляется |
начисляется |
По сравнению с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», глава 25 Налогового кодекса предусматривает некоторые особенности начисления амортизации. В частности, в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды* и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Это не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
____________________
* Понятие «агрессивной среды» дано в пункте 7 статьи 259 НК РФ
____________________
По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. рублей и 400 тыс. рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
Допускается также начисление амортизации по пониженным нормам (по сравнению с установленными) по решению руководителя организации. Решение должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
В пункте 21 ПБУ 6/01 говорится: «начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету…». В пункте 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств сказано, что принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании акта приемки‑передачи основных средств и иных документов, в частности, подтверждающих их государственную регистрацию. Следовательно, по объектам основных средств (недвижимость и транспортные средства), право собственности на которые в соответствии со статьей 219 ГК РФ подлежит государственной регистрации, начисление амортизации для целей бухгалтерского учета начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их государственной регистрации. Для целей налогообложения пункт 8 статьи 258 НК РФ для вышеуказанных объектов предусматривает начисление амортизации с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Пунктом 2 статьи 257 НК РФ не предусматривается изменение первоначальной стоимости амортизируемого имущества за счет его переоценки. Следовательно, сумма дооценки основных средств, сделанная по решению руководителя организации, не будет учитываться при расчете амортизации для целей налогообложения прибыли.
Ремонт основных средств
Для организаций, кроме перечисленных в подпункте 1 пункта 1 статьи 260 НК РФ, имеются особенности в признании расходов на ремонт основных средств для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
В первом случае все расходы, связанные с ремонтом основных средств, списываются на счета по учету затрат в полной сумме.
Для целей же налогообложения эти расходы признаются в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств. Расходы, превышающие этот размер, включаются в состав прочих расходов равномерно:
В течение пяти лет – при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой – десятой амортизационных групп;
В течение срока полезного использования – при ремонте основных средств, включенных в состав первой – третьей амортизационных групп;
Чтобы обеспечить вышеуказанный порядок признания расходов организации должны вести учет расходов на ремонт основных средств в разрезе амортизационных групп. В случае невозможности такого учета суммы расходов на ремонт, относящихся к основным средствам соответственно первой – третьей и четвертой – десятой амортизационных групп, определяется исходя из доли стоимости основных средств, включенных в состав соответствующей амортизационной группы, в общей стоимости основных средств.
Аналитический учет распределяемых расходов на ремонт необходимо организовать таким образом, чтобы данные учета отражали группировку расходов на ремонт в зависимости от состава отремонтированных основных средств, момент возникновения указанных расходов и сроки их списания, а также сумму расходов на ремонт, уменьшающую налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов.
Суммы превышения расходов на ремонт арендуемых основных средств отражаются в аналитических данных налогового учета арендатора и включаются в состав прочих расходов в аналогичном порядке.
Убыток от реализации амортизируемого имущества
Имеют место отличия в учете убытка от реализации амортизируемого имущества. Для целей составления бухгалтерской отчетности вся сумма убытка учитывается при расчете финансового результата хозяйственной деятельности.
Для целей налогообложения убыток отражается в учете как расходы будущих периодов, которые включаются в состав внереализационных расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между числом месяцев срока полезного использования этого имущества и числом месяцев его эксплуатации до момента реализации (включая месяц, в котором имущество было реализовано).
Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании реализованных объектов, по которым возникли расходы будущих периодов, числе месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав внереализационных расходов, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.
Во всех вышеперечисленных случаях расхождения в порядке формирования расходов для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения возможны два варианта учета: отдельно для каждой из этих целей или по методике, указанной в Налоговом кодексе. При этом для сокращения учетной работы более предпочтительным является второй вариант.
Исключением является начисление амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. рублей и 400 тыс. рублей, когда для целей составления бухгалтерской отчетности целесообразно начислять амортизацию по основной норме, т.е. без специального коэффициента 0,5. Кроме того, для вышеуказанной цели возможен учет сумм дооценки основных средств при начислении по ним амортизации.
Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам
Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения приведены в таблице 2.
Порядок их учета для вышеуказанных целей в основном аналогичен порядку по основным средствам. При этом следует обратить внимание на несколько моментов.
Во‑первых, для целей налогообложения нематериальные активы стоимостью до 10000 рублей сразу включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию. Если вышеуказанные активы для целей составления бухгалтерской отчетности будут амортизироваться, то сумма их амортизации при расчете налоговой базы не будет учитываться. Для сокращения учетной работы проще стоимость таких нематериальных активов во всех случаях сразу списывать на расходы.
Во‑вторых, Налоговый кодекс вообще не признает деловую репутацию организации и организационные расходы в качестве объектов нематериальных активов в отличие от ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», так же, как и амортизацию по этим объектам для расчета налоговой базы.
В‑третьих, в свою очередь ПБУ 14/2000 в отличие от Налогового кодекса (п. 3 статьи 257) не включает в состав нематериальных активов исключительное право на фирменное наименование, владение «ноу‑хау», секретной формулой или процессом*, а также информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
__________________________
* В гражданском законодательстве такие понятия отсутствуют.
__________________________
Нелинейный метод начисления амортизации, предусмотренный статьей 259 НК РФ, похож на способ начисления амортизации основных средств, указанный в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и называемый способ уменьшаемого остатка. Однако между ними есть два существенных отличия:
1. Нелинейный метод основан на расчете месячной нормы амортизации, а способ уменьшаемого остатка – на расчете годовой нормы амортизации, что приводит к разным суммам амортизации по месяцам;
2. Порядок расчета амортизации при способе уменьшаемого остатка не меняется в зависимости от величины остаточной стоимости объекта основных средств. При применении нелинейного метода с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
Сумма амортизации за месяц определяется путем деления базовой стоимости на число месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Таблица 2
Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам
|
Группы и виды нематериальных активов |
Начисление амортизации |
|
|
для целей составления бухгалтерской отчетности |
для целей налогообложения |
|
|
Нематериальные активы, первоначальная стоимость которых до 10000 тыс. рублей включительно |
начисляется |
не начисляется |
|
Нематериальные активы, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств) |
начисляется |
не начисляется |
|
Нематериальные активы переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование |
начисляется |
не начисляется |
|
Нематериальные активы некоммерческих организаций, используемые для уставной деятельности |
начисляется |
не начисляется |
|
Деловая репутация организации |
начисляется |
не начисляется |
|
Организационные расходы |
начисляется |
не начисляется |
|
Исключительное право на фирменное наименование |
не начисляется |
начисляется |
|
Владение: а) «ноу-хау» |
не начисляется |
начисляется |
|
б) секретной формулой или процессом |
не начисляется |
начисляется |
|
в) информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта |
не начисляется |
начисляется |
Глава 1. Порядок ведения налогового учета
Разработка порядка ведения налогового учета целиком и полностью ложится на плечи организаций. Дело в том, что ст. 313 НК РФ предусмотрен прямой запрет на установление налоговыми и иными органами обязательных форм регистров налогового учета. Это подтверждается и судебными решениями (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2003 N А43-1400/03-31-57 и постановлением ФАС Уральского округа от 21.04.2004 N Ф09-1522/04-АК).
Порядок ведения налогового учета фиксируется в налоговой учетной политике, к которой прилагаются и формы налоговых регистров, используемые предприятием.
Обязательными элементами этих форм в соответствии со ст. 313 НК РФ должны быть:
наименование;
период (дата) составления;
измерители операции в натуральном и денежном выражении;
наименование хозяйственной операции;
подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление налогового регистра.
Все остальное - на усмотрение организации.
Формирование регистров налогового учета значительно упрощается, если предприятие использует какую-либо автоматизированную бухгалтерскую программу. В зависимости от фирмы - разработчика программы построение налогового учета в ней будет различаться. Но поскольку порядок ведения налоговых регистров в программе уже существует, следовательно, пользователю достаточно изучить документацию к системе, чтобы вести на своем предприятии налоговый учет.
Значительно сложнее вести бухгалтерский учет вручную или с частичной автоматизацией. В этом случае разрабатывать налоговые регистры налогоплательщику придется самому. А результат этой работы будет являться разделом в налоговой учетной политике.
Конечно, можно воспользоваться и наработками налоговых органов, которые появились на сайте МНС России еще в декабре 2001 г. Там была дана система налоговых регистров, которая, по мнению налоговиков, полностью обеспечивает ведение налогового учета в организации. Однако эти регистры официально утверждены не были, поэтому могут применяться налогоплательщиками на свой страх и риск.
Обратите внимание! Данная система была взята за основу для разработки блока ведения налогового учета в программе "1С:Бухгалтерия".
Система налоговых регистров, предложенная налоговыми органами, состоит из пяти групп. Первые четыре группы регистров предназначены для работы коммерческих организаций:
регистры промежуточных расчетов;
регистры учета состояния единицы учета;
регистры учета хозяйственных операций;
регистры формирования отчетных данных.
Пятая группа регистров направлена на учет целевых средств некоммерческих организаций.
Основная задача регистров первой группы - помочь организации при переходе от одного этапа заполнения регистров налогового учета к другому.
В состав этой большой группы регистров входят:
1. Регистр-расчет формирования стоимости объекта учета.
2. Регистр-расчет учета амортизации нематериальных активов.
3. Регистр-расчет стоимости списанных сырья и(или) материалов по методу ФИФО (ЛИФО).
4. Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО).
5. Регистр-расчет стоимости сырья (материалов), списанных в отчетном периоде.
6. Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.
7. Регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода.
8. Регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.
9. Регистр учета договоров на добровольное страхование работников.
10. Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников.
11. Регистр-расчет расходов по добровольному страхованию работников текущего периода.
12. Регистр-расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода.
13. Регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах.
14. Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам.
15. Регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт.
16. Регистр-расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт.
Например, чтобы сформировать стоимость основного средства, которая, как известно, будет складываться из многих видов затрат, налогоплательщику понадобится заполнить Регистр-расчет формирования стоимости объекта учета.
Основная задача регистров второй группы - накопление сведений об имуществе организации (стоимости основных средств, нематериальных активов, товаров и т.п.). Указывается первоначальная стоимость имущества и ее изменения в течение налогового периода.
К этим документам относятся:
1. Регистр информации об объекте основных средств.
2. Регистр информации об объекте нематериальных активов.
3. Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).
4. Регистр информации о приобретенных партиях сырья (материалов), учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).
5. Регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.
6. Регистр информации о движении приобретенного сырья (материалов), учитываемого по методу средней себестоимости.
7. Регистр учета расходов будущих периодов.
8. Регистр аналитического учета операций по движению дебиторской задолженности.
9. Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности.
10. Регистр учета расчетов с бюджетом.
11. Регистр движения резерва по сомнительным долгам.
12. Регистр учета расходов на гарантийный ремонт.
13. Регистр учета расчетов по штрафным санкциям.
В частности, в регистре информации об объекте основных средств будут содержаться данные:
первоначальная стоимость;
назначение объекта;
способ начисления амортизации;
срок начисления амортизации;
применение понижающих или повышающих коэффициентов;
информация об изменении первоначальной стоимости;
дата снятия объекта с учета и основания для этого.
Регистры третьей группы будут содержать информацию о поступлении и выбытии активов налогоплательщика. Они заполняются на основании первичных учетных документов организации.
К этим регистрам относятся:
1. Регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав).
2. Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).
3. Регистр учета поступлений денежных средств.
4. Регистр учета расхода денежных средств.
5. Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций.
6. Регистр учета расходов на оплату труда.
7. Регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.
При этом под выбытием имущества подразумевается его реализация. Таким образом, в этих документах указывается информация о том, кому и как было продано имущество, или от кого и как оно было получено. Если по этим операциям возникла задолженность, то необходимо отразить ее сумму в регистрах дебиторской или кредиторской задолженности.
Налоговые регистры четвертой группы предназначены для непосредственного переноса данных из них в налоговую декларацию.
Их довольно много:
1. Регистр-расчет учета амортизации основных средств.
2. Регистр-расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде.
3. Регистр учета прочих расходов текущего периода.
4. Регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества.
5. Регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.
6. Регистр-расчет учета остатка транспортных расходов.
7. Регистр учета внереализационных расходов.
8. Регистр-расчет финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг.
9. Регистр-расчет финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав).
10. Регистр учета доходов текущего периода.
11. Регистр учета убытков обслуживающих производств.
12. Регистр-расчет финансового результата от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.
Как видим, система учета громоздка, требует больших временных затрат, поэтому организации потребуется несколько дополнительных учетных работников, чтобы вести налоговый учет по предложенной системе.
Однако предложив налогоплательщикам 51 форму регистров, МНС России в своем сообщении подчеркнуло, что их перечень не является полным. А предложенные формы можно (и нужно) расширять, дополнять, разделять или иным способом преобразовывать их с сохранением в используемых организацией регистрах информации по основным перечисленным показателям. Поэтому в данной ситуации, по мнению автора, проще разработать систему налоговых регистров самостоятельно.
| " |
Правовые основы налогового учета определяются НК РФ.
Цель налогового учета:
Это обеспечение правильности и достоверности учета расчетов между предприятиями и государственными органами, т.е. формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Каждая организация в зависимости от набора и специфики проводимых операций имеет право самостоятельно выбрать способ регистрации данных о проведенных операциях, который определяет порядок их учета при формировании налоговой базы, исходя из законодательно установленного принципа - последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому. Порядок и организация ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, в которой должны быть оговорены следующие моменты:
Выбранные организацией способы формирования налоговой базы (по каждому виду налога указывается конкретный способ формирования налоговой базы);
Схема ведения налогового учета;
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных;
Порядок определения расходов, учитываемых для целей налогообложения;
Порядок определения даты реализации в целях начисления отдельных видов налогов;
Вариант определения выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг;
Способ ведения раздельного учета затрат для целей возмещения НДС;
Виды деятельности, по которым обеспечивается раздельный учет затрат (в части НДС);
Базы распределения общехозяйственных и других косвенных налогов по видам деятельности.
Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.
Аналитические регистры налогового учета - совокупность показателей (сводные формы), применяемых для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Создание единой системы налогового учета как аналогичного бухгалтерскому учету отдельного обязательного порядка сбора и систематизации данных о проводимых организацией операциях, влекущих налоговые последствия, законодательством не предусмотрено.
Общие подходы к формированию налоговой учетной политики по налогообложению прибыли приведены в ст.ст.313, 314 НК РФ. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения.
Возможны два варианта ведения налогового учёта.
1. Создание автономной системы налогового учёта, не связанной с бухгалтерским учётом. При этом каждая хозяйственная операция отражается в регистре налогового учёта.
2. Создание системы налогового учёта на основе данных бухгалтерского учёта. Этот способ ведения учёта менее трудоемок и в силу этого более целесообразен для применения. Он согласуется с нормами ст. 313 НК РФ.
Данная статья НК РФ устанавливает, что исчисление налоговой базы по итогам каждого отчётного (налогового) периода производится на основе данных налогового учёта, если гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учёта объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка, установленного правилами бухгалтерского учёта.
Таким образом, когда правила бухгалтерского и налогового учёта совпадают, исчисление налоговой базы можно производить на основе данных бухгалтерского учёта. При разработке системы налогового учёта, основанной на данных бухгалтерского учёта, необходимо:
1. Определить объекты учёта, по которым правила бухгалтерского и налогового учёта совпадают, и объекты учёта, по которым правила учёта различны, выделив объекты налогового учёта.
2. Разработать порядок использования данных бухгалтерского учёта для целей налогообложения.
3. Разработать формы аналитических регистров налогового учёта для выделенных объектов налогового учёта.
4. Определить объекты раздельного налогового учёта (для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы).
Итак, налоговый учет в этом случае дополняет бухгалтерский, составляя с ним единое целое. Существенным недостатком данного варианта является большая сложность и достаточно высокая вероятность возникновения ошибок.
Данные налогового учета должны отражать:
Порядок формирования суммы доходов и расходов;
Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
Сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
Порядок формирования сумм создаваемых резервов;
Сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Налогоплательщик анализирует хозяйственные операции и самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должен быть обеспечен набор всех данных, необходимых для правильного определения показателей налоговой декларации.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1. Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). Первичный учетный документ бухгалтерского учета является общей информационной базой для составления регистров как бухгалтерского, так и налогового учета. В различных видах бухгалтерских и налоговых регистров информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с задачами каждого вида учета. Областью пересечения является определение и распределение расходов, исчисление себестоимости готовой продукции, стоимости остатков незавершенного производства и др.
2. Аналитические регистры налогового учета. Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями НК РФ, без распределения (отражения) по счетам налогового учета.
3. Расчет налоговой базы. Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно с соблюдением норм соответствующих статей НК РФ. Например, порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций изложен в ст.315. В статьях 316-333 конкретизируются правила ведения налогового учета применительно к отдельным видам доходов и расходов (например, порядок налогового учета доходов от реализации, расходов по торговым операциям), отдельным видам организаций (страховых организаций, банков), различным видам договоров (доверительного управления имуществом).
В связи с тем, что единых утвержденных форм регистров налогового учета не существует, учреждение должно разрабатывать их самостоятельно либо вносить в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета. И в том и в другом случае регистры необходимо указывать в учетной политике для целей налогообложения.
Учетная политика - это совокупность способов ведения налогового учета имущества, хозяйственных операций, доходов и расходов с целью формирования достоверной информации о прибыли организации в налоговой декларации. Учетная политика должна раскрывать подходы организации при решении следующих вопросов:
Определение налоговой базы по налогу на прибыль;
Формирование налоговых обязательств перед бюджетом;
Оценка имущества;
Распределение убытков между налоговыми периодами.
В процессе формирования учетной политики должны быть установлены и обоснованы организационно-технические и методические аспекты налогового учета:
Порядок организации налогового учета;
Принципы и порядок налогового учета всех видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком;
Формы аналитических регистров налогового учета;
Технология обработки учетной информации;
Способы ведения налогового учета.
К учетной политике прилагаются формы аналитических регистров и порядок отражения в них информации. При этом каждый регистр должен содержать следующие реквизиты: наименование, период составления, измерители операции, наименование операции, подпись лица, ответственного за составление регистра. Принятая учетная политика утверждается соответствующим приказом руководителя организации. Способы ведения налогового учета, выбранные организацией, применяются последовательно от одного учетного периода к другому. Изменения в учетную политику могут вноситься в случаях:
Изменения законодательства о налоге на прибыль;
Изменения применяемых способов налогового учета.
Организация вправе использовать данные аналитического учета, разработанные в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, при условии, что информация содержит все необходимые сведения для расчета налога на прибыль (Письмо Минфина России от 01.08.2007 № 03-03-06/1/531).
В соответствии со ст. 9 ФЗ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Итак, первичные документы являются основанием для организации как бухгалтерского, так и налогового учета.
На исследуемом субъекте создана автономная система налогового учета, не связанная с бухгалтерским учетом.
Что понимается под налоговым учетом в организации, какова его сущность и в чем состоят его функции, мы рассказывали в . О порядке ведения налогового учета расскажем в этом материале.
Ведение налогового учета
Мы отмечали, что в основном своем значении под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Именно в этом смысле термин «налоговый учет» используется в НК РФ. Однако на практике налоговый учет ведется не только по налогу на прибыль, но и иным налогам, сборам, страховым взносам. Так, организации ведут налоговый учет, к примеру, по НДС и УСН, ЕНВД и НДФЛ.
При этом применяемые организацией принципы ведения налогового учета должны обеспечивать полноту и достоверность определения налогооблагаемых показателей с учетом требования рациональности.
Конкретные варианты ведения налогового учета устанавливаются организацией в том случае, когда отдельные вопросы не урегулированы на должном уровне либо действующим налоговым законодательством предусмотрена вариативность. Выбранные правила организации учета по налогам и сборам утверждаются в налоговой Учетной политике, которая может быть как частью общей Учетной политики организации, так и отдельным документом - Учетной политикой для целей налогообложения.
Поскольку налоговый учет и налоговое планирование в организации находятся в тесной взаимосвязи, анализ применяемых способов и правил налогового учета может вести к их пересмотру и утверждению новых. Однако необходимо учитывать ограничения, которые накладывает налоговое законодательство на изменение применяемых организацией способов и правил в налоговом учете. Так, к примеру, переход с нелинейного метода начисления амортизации основных средств на линейный метод допускается не чаще 1 раза в 5 лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Налоговый учет в организации на примере
Когда конкретные способы и формы ведения налогового учета не предусмотрены, организация вправе выбирать самостоятельно наиболее удобные для нее с учетом специфики деятельности и особенностей функционирования. При этом, к примеру, для целей ведения налогового учета по налогу на прибыль организация может воспользоваться Рекомендациями МНС РФ «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».
Примеры того, чтобы надо закрепить в налоговой Учетной политике, можно найти в нашем .
Каждое предприятие обязано вести бухгалтерский и налоговый учет. Такое требование обуславливается введенной с 1 января 2002 г. главой 25 НК. Рассмотрим далее, как осуществляется налоговый учет в организации.
Классификация
Согласно законодательству, действующему сегодня, налоговый учет в организации может вестись:
- Автономно.
- Интегрированно.
Первый способ предполагает необходимость формирования специальной службы. На нее возлагается выполнение всех задач, касающихся налогообложения. К ним в том числе относят вопросы по определению финансовой политики и взаимодействию с контрольными инстанциями. Специалисты этой службы координируют все денежные операции предприятия. Поскольку в их функции входит налоговый учет, основное требование к служащим этого отдела состоит в наличии соответствующего опыта и знаний. При этом они могут не разбираться в тонкостях ПБУ, отражения информации на счетах, не знать правил двойной записи и пр.
Сотрудники службы должны знать, что собой представляют регистры налогового учета, как они формируются. Для обеспечения реализации возложенных на них задач на предприятии должны присутствовать дополнительные экземпляры первичной документации. Автономный вариант ведения отчетности также предполагает установление взаимосвязи между налоговым и бухгалтерским учетом, внутреннего контроля тождественности сведений, отраженных в них. Это, в свою очередь, потребует дополнительных расходов. Второй вариант предполагает максимальное сближение налогового и бухгалтерского учета. Этот способ ведения финансовых дел используется большинством предприятий. При этом варианте формирование регистров налогового учета осуществляется сотрудниками бухгалтерии.
Проблема выбора
Рассматривая тот или иной вариант ведения учета, руководство организации должно принимать во внимание финансовые возможности предприятия. Однако значение будут иметь не только они, но и прочие существенные факторы. К ним, например, относят:
- Отраслевую принадлежность.
- Организационную структуру компании.
- Наличие внешних и внутренних пользователей информации.
- Специфику работы предприятия.
- Уровень автоматизации и объем потоков информации между подразделениями.
- Состояние системы бухучета, внешнего и внутреннего контроля.
Финансовая политика
Она необходима каждому предприятию. Учетная политика представляет собой комплекс способов ведения учета хозяйственных операций, имущества, расходов и доходов. Она необходима для формирования достоверных сведений о прибыли предприятия в декларации. Финансовая политика должна отражать подходы компании к решению таких вопросов, как:
Ключевые аспекты
Чтобы вести налоговый учет налогов, необходимо установить и обосновать методические и технические направления этой деятельности. В частности, должны предусматриваться следующие аспекты:
- Порядок организации учета.
- Принципы и правила отчетности по всем видам деятельности, которые осуществляет хозяйствующий субъект.
- Формы регистров.
- Технология обработки данных.
- Методы ведения учета.
Разъяснения
К финансовой политике прилагаются аналитические регистры, имеющие определенную форму. В них в обязательном порядке указываются такие реквизиты, как:
- Название.
- Период, за который составляется документ.
- Измерители операции.
- Название действия.
- Подпись ответственного за оформление документа лица.
Разработанная и принятая финансовая политика предприятия утверждается приказом директора. Налоговый учет налогов должен вестись только теми способами, которые выбрало предприятие. Они используются последовательно от одного периода к другому. В финансовую политику могут вноситься корректировки, если имели место изменения:
Доходы и затраты
С 1 января 2002 г. предприятия должны аккумулировать информацию о поступлениях от продажи продукции, реализации работ/услуг, имущественных прав и материальных ценностей, а также внереализационной прибыли. Аналогично обобщаются и расходы в налоговом учете. Согласно положениям гл. 25 НК, предприятие может самостоятельно классифицировать поступления и траты от:
- Сдачи в аренду/субаренду имущества.
- Предоставления прав на продукты интеллектуальной деятельности в пользование.
Налоговый учет относит эти поступления и затраты к внереализационным. При предоставлении интеллектуальной собственности и имущества во владение на время или постоянное пользование за плату, они включаются в реализационные доходы и издержки.
Признание убытков
По ст. 283 НК, хозяйствующий субъект может вести налоговый учет потерь не только в текущем, но и в будущих периодах. Это позволяет сгладить ряд противоречий в отчетной документации. Данное положение особенно актуально для тех предприятий, которые в соответствии с налоговой отчетностью понесли убыток, а по бухгалтерским документам – прибыль.
Перенос потерь
Он осуществляется при соблюдении следующих условий:
- Сумма убытка не должна быть выше 30% от базы по налогу на доход.
- Переносить убыток допускается в течение не больше 10 л.
Предприятие, которое несет потери более чем в одном периоде, относит их на будущее по очередности получения, то есть после покрытия соответствующих затрат. 
Амортизационные начисления
Они осуществляются линейным либо нелинейным методом. Предприятие выбирает наиболее подходящий вариант начисления и закрепляет его в учетной политике. При расчете амортизации по основным средствам могут использоваться коэффициенты – понижающие либо повышающие. Последние устанавливаются в отношении ОС:
- Эксплуатируемых в условиях повышенной сменности или в агрессивной среде.
- Выступающих в качестве предмета соглашения финансового лизинга.
Понижающие коэффициенты могут применяться к любому амортизируемому имуществу, перечень которого утвержден руководством компании.
Создание резервов
Налоговый учет предполагает равномерное включение будущих издержек в затраты предприятия. Для этого формируются резервы по:
- Сомнительной задолженности.
- Гарантийному ремонту и обслуживанию.
Сомнительной признается дебиторская задолженность, непогашенная в срок, установленный в договоре, и не обеспеченная гарантией банка, залогом, поручительством. В процессе принятия решения о формировании резерва, следует четко понимать различия между правилами, по которым предприятие ведет налоговый учет, и ПБУ. В случае возникновения сомнительного долга меньше чем за 45 дн. до завершения предыдущего периода, запас не формируется. Суммы отчислений, осуществляемых в резервы, входят во внереализационные расходы только у тех предприятий, которые используют метод начисления. Запас формируется по каждому долгу в соответствии с результатами инвентаризации. Размер отчислений должен равняться:
Резервы, использованные предприятием не полностью, могут переноситься на следующий период. Сумма вновь сформированных запасов должна корректироваться на величину остатка следующим образом:
- Положительная разница, образовавшаяся между остатком предыдущего резерва и новым запасом включается во внереализационные доходы прошлого периода.
- Отрицательная разница относится равномерно на внереализационные расходы.
Списание товаров и материалов
Величина расходов может устанавливаться путем оценки:
- Себестоимости 1 ед. запасов.
- Средней начальной цены.
- Затрат на первые по времени приобретенные объекты (метод ФИФО).
- Себестоимости последних купленных товаров/материалов (метод ЛИФО).
Периодичность выплаты отчислений с прибыли
Общая сумма налога устанавливается по завершении календарного года. На протяжении этого периода в бюджет вносятся авансовые платежи. Периодичность отчисления устанавливается предприятием и фиксируется в учетной политике. Ст. 286 НК предусматривает два способа внесения платежей:
- Поквартально.
- Ежемесячно.
Первый вариант должны использовать:
Ежемесячные авансы рассчитываются в соответствии со ставками налога и величины дохода, полученного с начала месяца до его завершения, с учетом ранее начисленных сумм.
Постановка на учет в налоговом органе
Она является обязательной для всех хозяйствующих субъектов, ведущих предпринимательскую деятельность. При этом не имеет значения наличие обстоятельств, с которыми законодательство связывает возникновение обязательства вести налоговый учет и отчислять обязательные платежи в бюджет. Регистрация плательщиков производится:
- По адресу нахождения предприятия или обособленных подразделений.
- По месту проживания физлица.
- По адресу расположения транспортных средств или имущества, являющихся объектами обложения и принадлежащих гражданам или юрлицам.
Важный момент
Постановка на налоговый учет предприятия, в составе которого присутствуют обособленные подразделения, находящиеся в пределах РФ, а также имеющего недвижимые объекты, подлежащие обложению, осуществляется как в ФНС по адресу своего расположения, нахождения своих филиалов и принадлежащего ему имущества. 
Документы
Учет налогов в налоговых органах производится только в отношении лиц, сведения о которых внесены в Единый реестр. Для этого субъекту необходимо предоставить:
- Св-во о госрегистрации.
- Учредительные и прочие документы, которые необходимы для регистрации.
- Бумаг, подтверждающие формирование представительств и филиалов.
- Заявление.
Контрольная инстанция обязана поставить субъекта на учет в пятидневный срок. В этот же период ИФНС выдает соответствующее уведомление.
