Комментарий к Федеральному закону от 02.05.2015 № 113-ФЗ.

2 мая 2015 года на Официальном интернет-портале правовой информации (http://www.pravo.gov.ru) опубликован Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» (далее – Федеральный закон № 113-ФЗ). Названный нормативный акт в целом с 01.01.2016 существенным образом меняет правила исчисления НДФЛ всеми налоговыми агентами, вводит для них новые налоговые обязанности, отдельные из которых рассмотрим подробнее.

Дата получения дохода

Статья 223 НК РФ, определяющая дату фактического получения дохода налогоплательщиками, видоизменяется и дополняется следующими новыми положениями:

1. Пункт 1 ст. 223 НК РФ дополняется пп. 4, согласно которому дата фактического получения дохода определяется как день зачета встречных однородных требований. В настоящее время в НК РФ не содержится каких-либо особенностей, определяющих дату получения дохода по операциям зачета требований.

По общему правилу, установленному ст. 410 ГК РФ, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

По мнению Минфина (Письмо от 11.08.2014 № 03-04-05/39938), датой получения дохода в случае прекращения обязательств зачетом встречных однородных требований является день прекращения соответствующих обязательств, определяемый днем наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее (данная позиция изложена в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований»). При этом стоимостным выражением такого дохода необходимо считать сумму, на которую производится зачет встречных однородных требований.

2. Пункт 1 ст. 223 НК РФ будет дополнен пп. 5, в соответствии с которым дата фактического получения дохода определяется как день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации. Названное правило, сформулированное в НК РФ впервые, по сути, отражает правоприменительные подходы, сложившиеся в налоговой практике. Так, в Определении Верховного Суда РФ от 27.02.2015 № 305-КГ14-534 сделан вывод, что у физических лиц возникает экономическая выгода в виде суммы прощенного обществом долга и, соответственно, доход, подлежащий обложению НДФЛ с момента списания (прощения) обществом долга с истекшим сроком исковой давности.

Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин, например, в Письме от 13.03.2015 № 03-04-05/13615 в отношении задолженности, прощенной банком заемщику, отмечено, что с должника снимается обязанность по возврату суммы долга и появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению, то есть у него возникает экономическая выгода и, соответственно, доход в размере суммы прощенной банком задолженности по кредитному договору, которая подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке с применением налоговой ставки 13% (в отношении задолженности по подотчетным суммам см. также Письмо Минфина РФ от 24.09.2009 № 03-03-06/1/610).

3. Важной новацией является пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ, устанавливающий, что дата фактического получения дохода определяется как последний день месяца, в котором утвержден после возвращения работника из командировки. На сегодняшний день НК РФ не устанавливает, что же является датой получения дохода при возвращении работника из командировки.

Например, ранее Минфин указывал, что датой получения дохода в виде суточных, выплаченных сверх норм, является дата их выплаты (Письмо Минфина РФ от 25.06.2010 № 03-04-06/6-135). В настоящее время, по мнению официальных инстанций, денежные средства, выданные работнику под отчет при направлении в командировку, не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды и, соответственно, дохода до возвращения работника из командировки и утверждения руководителем организации представленного работником в установленном порядке авансового отчета. Определение дохода, подлежащего налогообложению, производится после утверждения авансового отчета работника, а исчисление и удержание сумм налога производятся в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ на ближайшую дату выплаты работнику дохода в денежной форме (Письмо Минфина РФ от 14.01.2013 № 03-04-06/4-5). Суммы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату утверждения авансового отчета (письма Минфина РФ от 27.03.2015 № 03-04-07/17023, от 29.12.2014 № 03-04-06/68074, ФНС РФ 07.04.2015 № БС-4-11/5737).

Работник учреждения направлен в зарубежную командировку. Аванс на командировочные расходы в виде суточных был получен им 21.04.2015 (из расчета: 100 долл. США – за каждый день нахождения в командировке). Дата выезда в командировку – 30.04.2015, возвращения – 15.05.2015. Авансовый отчет сдан 20.05.2015, утвержден руководителем организации – 01.06.2015.

Датой получения дохода в виде сверхнормативных суточных (с суммы, превышающей 2 500 руб. в сутки, – абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ) будет 1 июня 2015 года (на указанную дату следует произвести перерасчет валютных суточных по курсу ЦБ РФ – п. 5 ст. 210 НК РФ). Если условия примера перевести на 2016 года, то датой получения дохода будет являться 30 июня 2016 года. Именно на эту дату сверхнормативные суточные следует включить в доход налогоплательщика.

Вместе с тем возникает вопрос: на какую дату следует пересчитать сумму валютных суточных в рубли – непосредственно на дату утверждения авансового отчета или на последний день месяца, в котором произошло утверждение авансового отчета?

Исходя из п. 5 ст. 210 НК РФ доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов. То есть используется курс по состоянию на 30.06.2016. При этом, если курс ЦБ РФ по состоянию на 30.06.2016 будет выше, чем курс, действовавший на дату утверждения авансового отчета, это может привести к негативным последствиям для налогоплательщика, поскольку повлечет за собой увеличение налоговой базы по НДФЛ.

По нашему мнению, использование валютных курсов, действующих после окончания расчетов по командировке, представляется некорректным и экономически необоснованным. Представляется, что целесообразно было бы использовать курс ЦБ РФ, действующий на дату утверждения авансового отчета, то есть на дату завершения расчетов по командировке. Однако для этого требуется особая оговорка в НК РФ.

Порядок исчисления налога

Федеральным законом № 113-ФЗ корректируются правила исчисления сумм налога нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом ранее удержанных сумм, изложенные в п. 3 ст. 226 НК РФ, в отношении доходов, облагаемых по ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ в размере 13%: определено, что налог будет исчисляться на дату фактического получения дохода (в настоящее время – по итогам каждого месяца).

Особенности удержания налога

Как и прежде, налоговые агенты будут обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Однако внесено уточнение, носящее технический характер, – при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме, а удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Порядок действий налогового агента при невозможности удержать налог изложен в п. 5 ст. 226 НК РФ, который также подвергся корректировке.

1. Согласно позиции официальных инстанций в настоящее время после окончания налогового периода , в котором налоговым агентом выплачивался доход физическому лицу, и письменного сообщения налоговым агентом налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать НДФЛ обязанность по уплате налога возлагается на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога прекращается (Письмо Минфина РФ от 17.11.2010 № 03-04-08/8-258 доведено до налоговых органов Письмом ФНС РФ от 02.12.2010 № ШС-37-3/16768@).

Следовательно, под невозможностью удержания нужно понимать невозможность удержания налога в течение налогового периода, в котором произошла выплата дохода. Однако названного положения НК РФ непосредственно не предусматривает.

С 2016 года уточняется обязанность налогового агента по письменному сообщению налогоплательщику и налоговому органу информации о невозможности удержать налог, если такая обязанность наступит в течение налогового периода .

Названная формулировка законодателя представляется не совсем удачной для тех налоговых агентов, которые будут завершать окончательные расчеты по выплатам в пользу налогоплательщиков не в декабре текущего налогового периода, а, например, в январе следующего года. В частности, это касается заработной платы за декабрь 2016 года, выплата которой будет произведена в январе 2017 года и, соответственно, удержание налога также будет произведено в январе 2017 года. В рассматриваемой ситуации у налогового агента нет возможности исчислить НДФЛ в 2016 году. Остается открытым вопрос: следует ли удержать налог при окончательной выплате, производимой в 2017 году, или строго руководствоваться правилами п. 5 ст. 226 НК РФ и сообщить заинтересованным лицам о невозможности удержания налога?

Отметим, что в связи с новой редакцией п. 5 ст. 226 НК РФ законодатель с 2016 года оптимизировал нормы ст. 231 НК РФ и отменил п. 2 названной статьи, определяющий, что суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, пре­дусмотренном ст. 45 НК РФ.

2. Изменяются сроки сообщения сведений о невозможности удержания НДФЛ: в настоящее время – не позднее 31 января года , следующего за отчетным; с 2016 года – не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом необходимо обратить внимание на следующее.

2.1. Осталась прежней общая норма пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, согласно которой налоговые агенты обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня , когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.

Между тем, учитывая приоритет действия специальных норм над общими (Определения КС РФ от 17.02.2015 № 262-О, от 21.05.1999 № 83-О), в рассматриваемой ситуации применению подлежат специальные нормы п. 5 ст. 226 НК РФ, регулирующие обязанности налоговых агентов в целях исчисления НДФЛ.

2.2. У правоприменителей может возникнуть вопрос: в какой срок надлежит представить соответствующую информацию по итогам 2015 года – до 1 февраля или до 2 марта 2016 года?

По общему правилу устанавливает права и обязанности на основании фактов (событий и действий), имевших место после вступления данного правового акта в силу (см., в частности, Письмо Минфина РФ от 10.07.2007 № 03-04-08-01/36, доведенное для руководства и использования в работе налоговых органов Письмом ФНС РФ от 20.07.2007 № ХС-6-04/581@).

Поскольку рассматриваемые изменения вступают в силу с 01.01.2016 (п. 3 ст. 4 Федерального закона № 113-ФЗ), а соответствующая обязанность налоговых агентов возникнет также в 2016 году, то срок представления соответствующей информации по итогам 2015 года – не позднее 1 марта 2016 года .

2.3. Также внесено техническое уточнение о том, что соответствующая информация предоставляется заинтересованным лицам не только о сумме неудержанного налога, но и о суммах дохода, с которого не удержан налог. При этом новая редакция п. 5 ст. 226 НК РФ (в отличие от новой редакции п. 2 ст. 230 НК РФ) не содержит конкретного требования представления соответствующих сведений исключительно в электронном виде (в том числе в зависимости от численности лиц, получивших доходы от налогового агента).

Аналогичное правило о том, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогового агента представлять сведения о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога в налоговый орган по месту своего учета в электронном виде, действует и в настоящее время – Письмо ФНС РФ от 18.04.2011 № КЕ-4-3/6132.

Порядок перечисления налога

В настоящее время п. 6 ст. 226 НК РФ определены различные сроки для перечисления в бюджет удержанных сумм НДФЛ: если денежные средства на выплату дохода получены из банка или производится перечисление дохода с банковского счета налогового агента, то перечисление налога должно производиться в этот же день. В остальных случаях перечисление производится не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

С будущего года вводится общее правило перечисления налога в бюджет: не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода .

Однако введен абсолютно новый срок для перечисления налога при выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности и в виде оплаты отпусков – не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (в настоящее время в отношении указанных доходов день удержания и перечисления налога установлен как день их выплаты – письма Минфина РФ от 10.10.2007 № 03-04-06-01/349, от 26.01.2015 № 03-04-06/2187, Решение Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11).

Исчисление, удержание и перечисление НДФЛ в бюджет должно быть произведено 03.06.2015.

Исчисление и удержание НДФЛ должно быть произведено 03.06.2016. Перечисление налога в бюджет надлежит произвести не позднее 30.06.2016.

Порядок уплаты налога в бюджет

С 2016 года практически неизменным останется правило п. 7 ст. 226 НК РФ о том, что суммы НДФЛ уплачиваются в бюджет по месту учета (дополнительно добавлено – «месту жительства») налогового агента в налоговом органе.

Однако нельзя не отметить ряд принципиально важных новаций.

Во-первых, для учреждений, имеющих обособленные подразделения, вводится новый порядок перечисления налога в бюджет по месту нахождения таких подразделений: сумма НДФЛ будет определяться исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого физическим лицам по договорам, заключенным с этими обособленными подразделениями .

В настоящее время сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет по месту нахождения подразделений, определяется исходя из дохода, выплаченного работникам таких подразделений.

В силу п. 2 ст. 11 НК РФ и ст. 20 и 56 ТК РФ под работником понимается физическое лицо, работающее в организации по трудовому договору.

Соответственно, в настоящее время в НК РФ отсутствует норма, определяющая особенности уплаты сумм налога, удержанного из выплат по договорам гражданско-правового характера, произведенных организациями, имеющими обособленные подразделения.

Вместе с тем это не мешало Минфину заявлять о том, что изложенный порядок применяется независимо от того, выполняются ли работы по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера (письма от 06.08.2012 № 03-04-06/3-216, от 29.03.2010 № 03-04-06/53).

С 2016 года названая коллизия в НК РФ устранена и по всем видам договоров исчисленный и удержанный НДФЛ надлежит перечислять по месту нахождения обособленных подразделений.

Отчетность налоговых агентов

С 2016 года п. 2 ст. 230 НК РФ устанавливаются два вида налоговой отчетности налогового агента:

1) документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода , в том числе с информацией о суммах исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ по каждому физическому лицу, который представляется в налоговый орган (в настоящее время – это справка по форме 2-НДФЛ, представляемая в аналогичный срок);

2) расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (предполагается, что это будет новая форма 6-НДФЛ, не носящая персонифицированного характера).

С названной нормой коррелирует новый п. 1 ст. 80 НК РФ, вступивший в силу с 02.06.2015 : расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, представляет собой документ, содержащий обобщенную налоговым агентом информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (обособленного подразделения налогового агента), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также других данных, служащих основанием для исчисления налога (обратите внимание – отсутствует упоминание о перечисленных суммах налога).

Такой расчет представляется:

• за первый квартал – не позднее 30 апреля ;
• за полугодие – не позднее 31 июля ;
• за девять месяцев – не позднее 30 ноября ;
• за год – не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным .

По общему правилу налоговые агенты, как и сейчас, будут представлять указанную отчетность в налоговый орган по месту своего учета. Однако впервые в НК РФ уточняется, что налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, представляют такую отчетность в налоговый орган по месту нахождения таких обособленных подразделений .

Отметим, что в данной норме нашла отражение существующая на сегодняшний день позиция официальных инстанций о том, что якобы обязанность налоговых агентов представлять сведения о доходах «корреспондирует» с обязанностью уплачивать совокупную сумму налога по месту учета налогового агента в налоговом органе. А организация, являющаяся налоговым агентом и имеющая , сведения о доходах физических лиц (в отношении работников обособленного подразделения) представляет по месту учета организации в ИФНС по месту нахождения обособленного подразделения – письма Минфина РФ от 06.02.2013 № 03-04-06/8-35, от 07.08.2012 № 03-04-06/3-222 и от 05.04.2012 № 03-04-06/8-103, ФНС РФ от 30.05.2012 № ЕД-4-3/8816, от 28.01.2015 № БС-4-11/1208.

В целях выполнения требований п. 5 ст. 226 НК РФ налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, организации – крупнейшие налогоплательщики, индивидуальные предприниматели, применяющие ЕНВД и ПСН, представляют в налоговые органы сведения о суммах дохода, с которого не удержан налог и сумме неудержанного налога.

Отчетность представляется налоговыми агентами по ТКС. При этом определено, что при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек (то есть не более чем 24 человека) налоговые агенты могут представлять указанные сведения и расчет сумм налога на бумажных носителях. Формы, форматы и порядок представления отчетности должны быть утверждены ФНС.

При этом могут возникнуть следующие вопросы:

• по какой форме следует представить сведения о доходах физических лиц по итогам 2015 года (ф. 2-НДФЛ)?
• если по итогам 2015 года численность физических лиц, получивших доходы от налогового агента, – более 10 человек, но менее 25 человек (например, 15 человек), то возможно ли представление сведений на бумажном носителе?
• необходимо ли по итогам 2015 года представить расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (ф. 6-НДФЛ)?

На наш взгляд, поскольку новые положения п. 2 ст. 230 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2016, и устанавливают права и обязанности на основании фактов (событий и действий), имевших место после вступления Федерального закона № 113-ФЗ в силу, то:

• сведения о доходах физических лиц по итогам 2015 года (ф. 2-НДФЛ) надлежит представлять по новой форме (если она будет разработана ФНС);
• если численность физических лиц, получивших в 2015 года доходы от налогового агента, составляет менее 25 человек, то сведения представляются на бумажном носителе;
• не позднее 1 апреля 2016 года налоговые агенты будут обязаны направить в налоговый орган отчетную форму 6-НДФЛ по итогам 2015 года.

Приостановление операций по счетам налоговых агентов в банках

С 01.01.2016 ст. 76 НК РФ дополняется п. 3.2, согласно которому решение налогового органа о приостановлении операций налогового агента по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств также принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления указанным налоговым агентом расчета сумм НДФЛ (ф. 6-НДФЛ), исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такого расчета.

Из анализа этой весьма непросто сформулированной фразы (с учетом п. 6 ст. 6.1 НК РФ) следует, что соответствующее решение принимается в том случае, если:

• налоговый агент не представил расчет в течение 10 рабочих дней после установленного срока;
• не оговорен период, в течение которого может быть вынесено соответствующее решение. Можно предположить, что ранее вышеуказанного 10-дневного срока налоговый орган не вправе принять решение о приостановлении операций по счетам.

При этом из нового абз. 2 п. 3.2 ст. 76 НК РФ следует, что в случае представления налоговым агентом соответствующего расчета решение должно быть отменено не позднее одного рабочего дня, следующего за днем представления расчета.

Ответственность налоговых агентов

С 2016 года ужесточается ответственность налоговых агентов. В частности, ст. 126 НК РФ дополняется п. 1.2, согласно которому непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм НДФЛ (ф. 6-НДФЛ) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа с налогового агента в размере 1 000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.

Также вводится новая ст. 126.1 НК РФ, устанавливающая, что представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных НК РФ, содержащих недостоверные сведения , влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.

При этом в НК РФ не содержится определение термина «недостоверные сведения». В частности, в отношении справки по форме 2-НДФЛ, полагаем, что это может быть неверное отражение любого реквизита, требующего заполнения (например, ИНН и КПП налогового агента, ОКТМО, Ф. И. О. налогоплательщика, суммовые показатели и т. д.).

Кроме того, следует обратить внимание, что в силу п. 1 ст. 88 НК РФ у налоговых органов с 2016 года появляется обязанность проводить камеральную налоговую проверку расчета сумм НДФЛ (ф. 6-НДФЛ).

При этом возникает вопрос: возможно ли применение с 2016 года в отдельных случаях санкции, установленной ст. 123 НК РФ? По нашему мнению, следует учитывать, что в силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика (п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поскольку расчет сумм НЛФЛ (ф. 6-НДФЛ) по определению, изложенному в ст. 80 НК РФ, содержит в себе информацию об исчисленных и удержанных суммах налога, то налоговый орган по общему правилу вправе привлечь налогового агента к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, если сумма удержанного налога будет менее чем сумма исчисленного налога (при условии, что соответствующие данные относятся к одному и тому же временному периоду). При таких условиях не следует исключать и возможность привлечения налогового агента к ответственности по указанной статье НК РФ в том случае, если сумма удержанного НДФЛ за отчетный период будет выше сумм, перечисленных агентом в бюджет, информация о которых имеется в КРСБ налогового органа.

В завершение несколько слов скажем о новых положениях ст. 52 НК РФ: с 02.06.2015 вводится в действие п. 4, согласно которому в случае, если общая сумма налогов, исчисленных налоговым органом, составляет менее 100 руб ., налоговое уведомление не направляется налогоплательщику, за исключением случая направления налогового уведомления в календарном году, по истечении которого утрачивается возможность направления налоговым органом налогового уведомления (абз. 3 п. 2 ст. 52 НК РФ – когда уведомление направляется в том году, по окончании которого истекает трехлетний срок, за который могут быть начислены налоги.

Таким образом, граждане – плательщики налога на имущество физических лиц, транспортного налога, земельного налога, уплачивающие указанные налоги на основании налогового уведомления налогового органа (ст. 52, п. 4 ст. 57, п. 6 ст. 58, п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397, п. 2 ст. 409 НК РФ), вправе не уплачивать соответствующие налоги при отсутствии налогового уведомления из налогового органа.

См. также пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ в отношении налога на прибыль организаций.

Поскольку налоговый агент не исполнил обязанности, предусмотренные для него положениями п. 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ, по нашему мнению, физические лица обязаны были самостоятельно исчислить НДФЛ с соответствующих доходов и представить в налоговый орган по месту своего учета налоговые декларации за 2016 г. по форме 3-НДФЛ в срок не позднее 02.05.2017.

Обоснование: При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Согласно пп. 4 п. 1, п. 3 ст. 228 НК РФ обязанность по декларированию доходов возложена на физических лиц, получивших доходы, с которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном п. 5 ст. 226 НК РФ, — исходя из сумм таких доходов.

Указанные физические лица самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ, и обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (п. п. 2, 3 ст. 228 НК РФ). Пунктом 8 ст. 4 Федерального закона от 29.12.2015 N 396-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, в частности, что положения пп. 4 п. 1 и п. 6 ст. 228 НК РФ применяются к правоотношениям по исчислению и уплате НДФЛ за налоговые периоды начиная с 2016 г.

Соответственно, физическое лицо не обязано представлять декларацию по доходам, полученным в 2016 г., при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, сведения о которых представлены налоговым агентом не позднее 01.03.2017 в порядке, установленном п. 5 ст. 226 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 10.04.2017 N БС-4-11/6723@). Такие физические лица уплачивают налог не позднее 01.12.2017 на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (п. 6 ст. 228 НК РФ). Форма налогового уведомления утверждена Приказом ФНС России от 07.09.2016 N ММВ-7-11/477@.

Поскольку в рассматриваемой ситуации налоговый агент не сообщил в налоговый орган о невозможности удержать НДФЛ с доходов отдельных физических лиц в порядке, установленном п. 5 ст. 226 НК РФ, сведения о таких доходах и исчисленном с них НДФЛ не будут включены налоговым органом в налоговые уведомления, направляемые этим физическим лицам. В связи с этим полагаем, что на основании пп. 4 п. 1, п. п. 2 и 3 ст. 228 НК РФ физические лица обязаны самостоятельно произвести исчисление и уплату НДФЛ с соответствующих доходов и представить в налоговый орган по месту своего учета налоговые декларации за 2016 г. по форме 3-НДФЛ в срок не позднее 02.05.2017 (п. 1 ст. 229, п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

При этом в случае получения дохода в натуральной форме физическое лицо вправе самостоятельно определить стоимость полученных товаров (работ, услуг), иного имущества исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Кроме того, полагаем, что информацию о сумме дохода налогоплательщик может получить, обратившись непосредственно к налоговому агенту.

Также обращаем внимание, что налогоплательщики вправе получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ).

В нарушение п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент не представил сведения в налоговый орган о невозможности удержания НДФЛ с доходов отдельных физических лиц, полученных ими в 2016 г. (соответствующая информация физическим лицам также не направлялась). Обязаны ли данные физические лица продекларировать суммы соответствующих доходов?

1. Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

2. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и .

3. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, а также к доходам от долевого участия в организации исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

4. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

Положения настоящего пункта не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 настоящего Кодекса.

5. При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Форма сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога, а также порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и (или) патентной системы налогообложения, сообщают о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному пунктом 2 статьи 230 настоящего Кодекса.

6. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

7. Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, если иной порядок не установлен настоящим пунктом.

Налоговые агенты — российские организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации.

Налоговые агенты — индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и (или) патентной системы налогообложения, с доходов наемных работников обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет по месту своего учета в связи с осуществлением такой деятельности.

7.1. Налоговыми агентами для целей настоящей главы признаются также российские организации, которые производят перечисление сумм денежного довольствия, денежного содержания, заработной платы, иного вознаграждения (иных выплат) военнослужащим и лицам гражданского персонала (федеральным государственным гражданским служащим и работникам) Вооруженных Сил Российской Федерации.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом с указанных сумм, перечисляется в бюджет по месту учета налогового агента в налоговых органах.

8. Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном настоящей статьей порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

9. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Комментарий к Ст. 226 НК РФ

Статья 226 НК РФ предусматривает особенности исчисления налога налоговыми агентами, а также порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами.

Налоговый кодекс РФ предусматривает, что НДФЛ перечисляется в бюджет в особом порядке.

В большинстве случаев налог в бюджет перечисляют не сами налогоплательщики, а налоговые агенты.

В отношении налога на доходы физических лиц налоговыми агентами признаются (ст. 226 НК РФ):

— российские организации;

— коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации;

— индивидуальные предприниматели;

— постоянные представительства в России иностранных организаций;

— нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Это означает, что каждый раз, когда организация или индивидуальный предприниматель (из перечисленных выше) выплачивают физическим лицам доход, эти организация или индивидуальный предприниматель выступают в роли налогового агента. То есть они обязаны исчислить налог, удержать его из доходов налогоплательщика — физического лица и перечислить удержанную сумму налога в бюджет.

В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

Определенные сложности возникают при определении, кто является налоговым агентом при выплате авторам вознаграждений через организацию, которая управляет правами авторов на коллективной основе. В настоящее время в России несколько организаций имеют аккредитацию на осуществление данной деятельности. Все они принимают от лиц, пользующихся объектами авторских прав, денежные средства, являющиеся вознаграждением авторам этих произведений.

Министерство финансов РФ в Письме от 21 августа 2007 г. N 03-04-06-01/300 указало, что организация, использующая объекты авторского права, в отношении выплат вознаграждения авторам (правообладателям) литературных произведений является налоговым агентом и в качестве такового должна исполнять все обязанности, установленные гл. 23 НК РФ.

Из приведенного выше правила есть исключения. В п. 2 ст. 226 НК РФ записано, что источник выплаты дохода в некоторых случаях не несет функций налогового агента.

Так, самостоятельно уплачивают налог на доходы физических лиц:

— индивидуальные предприниматели — по доходам от предпринимательской деятельности;

— нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой в соответствии с действующим законодательством, — по доходам, полученным от частной практики.

Кроме того, самостоятельно должны заплатить налог физические лица, получающие, в частности, следующие доходы:

— по договорам гражданско-правового характера, заключенным с другим физическим лицом, которое не является налоговым агентом (например, к таким договорам относятся договоры найма и аренды имущества у другого физического лица);

— от источников за пределами Российской Федерации;

— от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

— в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).

Кроме того, обязанность самостоятельно заплатить налог возлагается на тех физических лиц, при выплате доходов которым налоговый агент не имел возможности удержать НДФЛ (например, при выдаче доходов в натуральной форме).

Указанные выше налогоплательщики, самостоятельно уплачивающие налог, обязаны по окончании года представить в налоговую инспекцию по месту своего жительства налоговую декларацию. Налоговый кодекс РФ устанавливает четкие правила исчисления, удержания и перечисления НДФЛ налоговыми агентами.

1. Налог по ставке 13% исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке.

2. Налог по ставкам 35, 30, 15 или 9% исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленной налогоплательщику.

3. Налог исчисляется без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и, соответственно, без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога.

4. Удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет или счета третьих лиц по его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50% суммы выплаты.

5. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

6. Излишне удержанные суммы налога возвращаются налоговым агентом налогоплательщику по его письменному заявлению.

7. Не удержанные (удержанные не полностью) налоговыми агентами налоги взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения задолженности.

Сроки для перечисления налоговым агентом НДФЛ в бюджет установлены в п. 6 ст. 226 Налогового

кодекса РФ.

Навигация по записям

Специфика расчета налога агентами описывается в ст. 226 НК РФ. В этой же норме определен порядок и сроки уплаты исчисленных сумм в бюджет этими субъектами. Рассмотрим статью подробнее.

Субъекты

Налоговыми агентами по ст. 226 НК РФ признаются зарегистрированные и ведущие деятельность в России:

1. Организации.
2. Нотариусы и адвокаты, осуществляющие частную практику.
3. Индивидуальные предприниматели.

К указанной категории также относят обособленные подразделения зарубежных компаний. Налоговых агентов от плательщиков отличают их обязанности. В их круг входит исчисление, удержание и направление налогов с доходов, которые получают их работники, в бюджет. Отчисления с прибыли адвокатов осуществляются бюро, коллегиями и юридическими консультациями.

Общий порядок (пункт 2 ст. 226 НК РФ)

Начисление налогов и их уплата осуществляются в отношении любой прибыли плательщика, источником которой выступает агент (ИП/организация). Исключение составляют поступления, расчет и отчисление которых производится в соответствии с нормами 214.3-214.6, 227-228 и ст. 226.1 НК РФ. При исчислении засчитываются ранее удержанные суммы. В определенных статьей 227.1 случаях платежи уменьшаются на величину фиксированных авансов, выплаченных субъектов.

Специфика расчета

Исчисление налоговых сумм по ст. 226 НК РФ осуществляется на дату, в которую плательщик фактически получил доход. Она определяется по статье 223. Исчисление производится в порядке нарастающего итога от начала периода в отношении всех доходов. Исключением является прибыль, которая получена от долевого участия в предприятии. В отношении доходов, подлежащих обложению, применяется ставка, предусмотренная в пункте первом статьи 224. При расчете зачитываются суммы, удержанные с плательщика в предыдущие месяцы отчетного периода. Отчисления с прибыли, в отношении которой используются иные ставки, а также поступления, которые были получены в связи с долевым участием, рассчитываются отдельно по каждой выплате. Исчисление осуществляется без учета поступлений от иных агентов и удержанных ими сумм обязательных платежей.

Удержание

В пункте четвертом ст. 226 НК РФ сказано, что взимание налога с дохода плательщика производится при фактической их выплате. В случае получения субъектом прибыли в натуральном выражении или в форме материальной выгоды оно осуществляется за счет любых денежных сумм, выплачиваемых агентом. Размер взимаемого отчисления не может быть больше 50% денежного дохода. Данный пункт не распространяется на агентов, выступающих в качестве кредитных организаций, в отношении удержания и отчисления налоговых сумм с прибыли, полученной их клиентами в форме материальной выгоды. Исключением являются непосредственные сотрудники таких компаний.

Невозможность удержания (пункт 5 ст. 226 НК РФ)

В ряде случаев агент не может осуществить взимание и, соответственно, отчисление установленных налоговых сумм с дохода плательщика. В этих ситуациях субъект должен не позднее 1.03 периода, следующего за оконченным годом, в котором имели место указанные обстоятельства, направить контрольному органу и субъекту, с которого не было произведено удержание, уведомление. В нем указываются суммы прибыли и налога, не отчисленного в бюджет. Форма извещения, порядок его направления определяются исполнительным федеральным институтом власти.

Важный момент

В п. 5 ст. 226 НК РФ сказано отдельно о налоговых агентах – отечественных компаниях, имеющих обособленные подразделения, компаниях, отнесенных к крупнейшим плательщикам, а также индивидуальных предпринимателях, находящихся на учете в контрольной службе по месту ведения ими деятельности, связанной с применением ЕНВД или патентной системы обложения. Им необходимо сообщать о суммах прибыли, с которых не было произведено удержание, а также величине не отчисленных в бюджет платежей в порядке, установленном в пункте втором статьи 230.

Срок

Он определен в пункте 6 ст. 226 НК РФ. Агенты должны осуществить исчисление и удержание установленных сумм не позже дня, который следует за числом выплаты прибыли. П. 6 ст. 226 НК РФ предусматривается также, что в случае предоставления субъекту дохода в форме пособия на время нетрудоспособности (болезни), в том числе, по уходу за больными детьми, а также в виде отпускных, перечисление должно осуществляться не позже последней даты того месяца, в котором осуществлялись указанные выплаты.

В какой бюджет следует отчислять суммы?

В пункте седьмом ст. 226 НК РФ говорится, что выплаты производятся по месту проживания (учета) агента, если другой порядок не предусматривается в законе. Агенты – организации, в структуре которых образованы обособленные подразделения, должны перечислить рассчитанные и удержанные суммы как в бюджет по адресу своего нахождения, так и расположения своих филиалов. Индивидуальным предпринимателям, использующим патентную систему или ЕНВД, надлежит совершать обязательные платежи по месту учета.

Расчет для обособленных подразделений

Налог, подлежащий выплате в бюджет по адресу расположения филиала компании, устанавливается в соответствии с величиной прибыли, подлежащей обложению, начисляемой и выплачиваемой сотрудникам. Расчет производится также исходя из размера дохода, поступившего по гражданско-правовым соглашениям, которые заключались обособленным подразделением с физлицами.

Совокупная сумма

Удержанная агентом из прибыли физлиц, по отношению к которым он признается источником дохода, общая величина налога, больше чем 100 руб., направляется в бюджет в порядке, предусмотренном рассматриваемой статьей. Если совокупный размер платежа меньше 100 р., сумма добавляется к отчислению, подлежащему уплате в следующем месяце, но не позже декабря текущего периода.

Дополнительно

Закон не допускает выплату налога плательщиков за счет средств агента. При заключении договоров и совершении иных сделок запрещено включение в их условия оговорок, по которым субъекты, выплачивающие прибыль, принимают на себя затраты, касающиеся отчисления в бюджет сумм за физлиц.

Ст. 226 НК РФ: комментарии

Возникновение обязательств налогового агента связано с выплатой ими дохода физлицам. Отказаться от них субъект не вправе, если он выступает как источник дохода для плательщиков. Между тем, идет спор по вопросу, касающемуся выплат авансов работникам по условиям гражданско-правовых соглашений. По мнению ряда чиновников Минфина и некоторых судей, выплата средств за еще не предоставленные услуги либо не исполненные работы обязывает предприятие удерживать подоходный налог и отчислять его в бюджет. Однако в практике есть ряд решений, в которых определено, что аванс нельзя рассматривать как объект обложения до момента выполнения обязательств физлицом.

Натуральная форма дохода

В случаях, когда предприятие расплатилось с физлицом продукцией, а кроме этого дохода, выплат денежных средств ему произведено не было, компания не может удержать подоходный налог. В такой ситуации сотрудник сам должен осуществить расчет и выплату НДФЛ в бюджет. Вместе с этим, у предприятия возникает обязанность по п. 5 ст. 226 НК РФ направить извещение в контрольный орган об отсутствии возможности удержать налог и перечислить его в бюджет. В статье указан месячный срок для уведомления. Законом №113 этот период был увеличен. Таким образом, предприятие обязано направить уведомление в соответствии с п. 5 ст. 226 УК РФ не позднее 1.03 того года, который идет за истекшим, в котором, соответственно, не было осуществлено удержание. Это правило действует с 1 янв. 2016 г.

Изменения в статье

Кроме увеличения срока для уведомления контрольных органов и плательщика о невозможности осуществить удержание, в рассматриваемую норму были внесены и прочие поправки. В частности, они коснулись п. 6. Ст. 226 НК РФ устанавливает единую дату для перечисления налога. Она совпадает с числом, следующим за днем фактической выплаты дохода. В предыдущей редакции налог с отпускных и больничных должен был отчисляться в день их получения физлицами. В измененной статье этот срок перенесен на конец месяца, в котором эти выплаты были произведены.

Заключение

С 1 января 2015 г. пункт второй ст. 226 НК начал действовать в редакции ФЗ № 368. В связи с изменениями, внесенными в статью 227.1, касающихся необходимости осуществлять уплату фиксированного аванса гражданами иностранных государств, работающими на территории России по найму у индивидуальных предпринимателей или в организациях (если для их въезда не требуется получение визы), общая сумма НДФЛ с прибыли плательщиков, которая подлежит удержанию агентами, должна быть уменьшена на величину этих, уже совершенных выплат. Кроме уже внесенных поправок в рассматриваемую норму, обсуждается еще несколько дополнений. В этой связи эксперты рекомендуют налоговым агентам регулярно просматривать обновления в законодательстве для своевременного принятия их к сведению и исполнения предписаний. Дополнительные разъяснения по конкретным вопросам, касающимся исчисления, удержания и выплаты НДФЛ, можно подучить непосредственно в территориальном подразделении ФНС. Своевременно полученная информация предотвратит нарушения налогового законодательства.

1. Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

2. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

3. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, а также к доходам от долевого участия в организации исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

4. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

Положения настоящего пункта не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 настоящего Кодекса.

5. При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Форма сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога, а также порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и (или) патентной системы налогообложения, сообщают о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному пунктом 2 статьи 230 настоящего Кодекса.

6. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

7. Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, если иной порядок не установлен настоящим пунктом.

Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации.

Налоговые агенты - индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и (или) патентной системы налогообложения, с доходов наемных работников обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет по месту своего учета в связи с осуществлением такой деятельности.

7.1. Налоговыми агентами для целей настоящей главы признаются также российские организации, которые производят перечисление сумм денежного довольствия, денежного содержания, заработной платы, иного вознаграждения (иных выплат) военнослужащим и лицам гражданского персонала (федеральным государственным гражданским служащим и работникам) Вооруженных Сил Российской Федерации.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом с указанных сумм, перечисляется в бюджет по месту учета налогового агента в налоговых органах.

8. Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном настоящей статьей порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

9. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.