В каких случаях иностранная компания должна открывать постоянное представительство?
Обязана ли иностранная компания открыть постоянное представительство если она собирается взять на работу гражданина РФ?
Вопрос: Обязана ли иностранная компания открыть постоянное представительство если она собирается взять на работу гражданина РФ для ведения деятельности по изучению рынка недвижимости в интересах этой иностранной компании.
Ответ: п. 3 ст. 306 НК РФп. 1 ст. 2 ГК РФ). При этом если создаются рабочие места и с физическим лицом заключается трудовой договор, то есть сотрудник работает в офисе, то организация обязана открыть постоянное представительство. Исключение – трудовой договор с дистанционным сотрудником, гражданско-правовой договор с физическим лицом для выполнения работ (оказания услуг), а также осуществление иностранной организацией на территории РФедерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства.
К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:
1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации (п. 4 ст. 306 ГК РФ).
Обоснование
Признается ли отделение иностранной организации постоянным представительством. Отделение иностранной организации заключило единичный договор (например, займа, продажи недвижимости и т. д.) с российской организацией?
Нет, не признается.
Постоянное представительство иностранной организации образуется, если через него организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность в России (п. 3 ст. 306 НК РФ). При этом под предпринимательской понимается деятельность, направленная на систематическое получение дохода (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Понятие «систематичность» следует использовать в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, два раза и более в течение календарного года. Такая трактовка этого понятия была закреплена в пункте 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). На сегодняшний момент этот документ утратил силу (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако предложенное толкование понятия «систематичность» сохраняет свою актуальность, что подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. № А28-4710/2005-34/29).
Таким образом, если иностранная организация заключила единичный договор (например, на предоставление займа, продажу недвижимости и т. д.), то эту операцию нельзя отнести к предпринимательской деятельности, которая ведет к образованию постоянного представительства для целей налогообложения прибыли.
Данный вывод подтверждают, например, письма Минфина России от 1 октября 2008 г. № 03-08-05 , УФНС России по г. Москве от 24 августа 2006 г. № 20-12/75586 .
Постоянное представительство иностранной фирмы: что это такое?
Иностранные организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность в России как через свои постоянные представительства, так и без их создания.
В первом случае иностранная организация уплачивает налог на прибыль в целом в том же порядке, что и российские налогоплательщики, за исключением некоторых особенностей, установленных статьей 307 и некоторыми другими статьями НК РФ.
Во втором случае налог на прибыль удерживается у источника выплаты доходов. При этом отдельные виды доходов могут вообще не облагаться налогом в России в силу норм главы 25 НК РФ или межправительственных соглашений.
Под постоянным представительством иностранной организации в России понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 306 НК РФ).
Деятельность постоянного представительства может быть связана: с пользованием недрами, иными природными ресурсами в России; с проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования; с продажей товаров со складов в России; с выполнением иных работ, оказанием услуг, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности (см. далее «Подготовительная и вспомогательная деятельность»).
Представительство по ГК РФ и по НК РФ: основные различия
Есть два основных различия между представительством, определение которого дает ГК РФ, и постоянным представительством согласно 25-й главе НК РФ.
Во-первых, в гражданском праве представительство только представляет и защищает интересы организации (ст. 55 ГК РФ). В налоговом же праве постоянное представительство выполняет более важные задачи. Оно должно вести самостоятельный бизнес в другой стране, то есть принимать на месте ключевые экономические решения (выбор контрагентов, определение цен, других существенных условий сделок и т. п.).
Во-вторых, в гражданском праве представительство -- это подразделение внутри юридического лица (ст. 55 ГК РФ). Налоговый кодекс устанавливает, что постоянным представительством может быть как обособленное подразделение иностранной фирмы, так и любое «иное место ее деятельности». Например, российский посредник (юридическое или физическое лицо), через которого инофирма ведет свой бизнес в России.
Подготовительная и вспомогательная деятельность
Если деятельность иностранной фирмы в России носит вспомогательный или подготовительный характер, то это, как правило, не приводит к образованию постоянного представительства.
В пункте 4 статьи 306 НК РФ к подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:
Пример 1
Представительство иностранной фирмы дает в России рекламу, хранит и демонстрирует образцы товаров, принимает на них заказы. Эти заказы оно передает головному офису, который заключает контракты с российскими клиентами и поставляет им товары из-за рубежа.
Деятельность представительства в этом случае имеет вспомогательный характер. Поэтому постоянного представительства для целей налогообложения здесь не возникает. Хотя представительство в гражданско-правовом смысле может существовать годами, иметь аккредитацию при Государственной регистрационной палате или Торгово-промышленной палате и т. п.
То же представительство самостоятельно ввозит товары в Россию и заключает контракты с покупателями на основе генеральной доверенности головного офиса.
Иностранная фирма может осуществлять в России подготовительную или вспомогательную деятельность в интересах другой инофирмы. Если такая деятельность все-таки приводит к образованию постоянного представительства, но при этом оплачивается за пределами России, то налоговая база должна определяться расчетным путем. Налоговая база будет равна 20% от суммы расходов постоянного представительства, связанных с указанной деятельностью (п.3 ст. 307 НК РФ).
Постоянное представительство в мировой практике
Определение постоянного представительства, данное в статье 306 НК РФ, заимствовано из мировой практики. Существует такая международная организация -- Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), которая объединяет почти все промышленно развитые западные страны.
Экспертами ОЭСР в свое время был разработан типовой договор (конвенция) об избежании двойного налогообложения (далее -- Типовая конвенция ОЭСР) и комментарии к нему (далее -- Комментарии к Типовой конвенции ОЭСР). Хотя Россия и не является членом ОЭСР, но абсолютное большинство договоров об избежании двойного налогообложения между Россией и другими странами построены на основе Типовой конвенции ОЭСР. Все ключевые документы ОЭСР по налоговым вопросам можно посмотреть на сайте ОЭСР в интернете www.oecd.org.
Определение постоянного представительства в статье 306 НК РФ близко к определению этого термина, которое дается в статье 5 Типовой конвенции ОЭСР. Согласно статье 5 Типовой конвенции ОЭСР постоянным представительством является «постоянное место деятельности, через которое предприятие осуществляет свой бизнес полностью либо частично».
При этом «постоянное место деятельности» означает не обязательно офис, официально арендованный или приобретенный иностранной фирмой в другой стране. Согласно пункту 4.1 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР постоянным местом деятельности может быть признана любая форма присутствия инофирмы в другой стране.
Так, в пункте 4.3 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР приводится следующий пример.
Пример 2
Иностранная фирма командирует своего сотрудника в другую страну к фирме- контрагенту. Этот сотрудник длительное время живет за рубежом, работает в офисе контрагента, контролирует, как тот выполняет свои обязательства, решает на месте вопросы, связанные с исполнением контрактов.
Хотя прикомандированный сотрудник пользуется чужим офисом, тем не менее последний можно признать постоянным представительством в налоговых целях, поскольку у его фирмы есть «постоянное место деятельности» в другой стране.
Более того, согласно пункту 42.2 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР постоянным местом деятельности может быть даже компьютер, через который посредством специального программного обеспечения автоматически производится продажа товаров и услуг в другой стране.
Пример 3
Головной офис фирмы находится в Германии, а свои товары она продает в России через интернет по каталогу. При этом инофирма имеет в Москве сервер для приема заказов, который по договору поддерживает и обслуживает российская компьютерная фирма.
В данном случае никто из сотрудников инофирмы или доверенных лиц в России не присутствует, а деятельность российских компьютерщиков по поддержке сервера носит сугубо вспомогательный характер и с самой продажей товаров не связана. Тем не менее, по мнению экспертов ОЭСР, у такой инофирмы можно признать факт наличия постоянного представительства в России.
К слову сказать, идея о том, что в сфере интернет-торговли только лишь одно наличие компьютера в другой стране говорит о постоянном представительстве, появилась в Комментариях к Типовой конвенции ОЭСР в 2001 году и поначалу была предметом споров между экспертами. Не все были согласны с таким подходом. Так, по мнению представителей Великобритании, местом ведения бизнеса должно являться все-таки не место, где стоит компьютер, а место, где находятся люди, которые управляют им и всем этим бизнесом.
Зависимые агенты
Определение зависимого агента содержится в пункте 9 статьи 306 НК РФ. Зависимый агент -- это лицо (юридическое либо физическое), которое по договору с иностранной фирмой:
1. представляет ее интересы в Российской Федерации;
2. действует на территории Российской Федерации от имени этой инофирмы;
3. имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной инофирмы, создавая при этом правовые последствия для нее.
Если иностранная фирма регулярно осуществляет в России предпринимательскую деятельность через зависимого агента, это означает, что она имеет свое постоянное представительство в России.
Одновременно согласно тому же пункту иностранная фирма не имеет для целей налогообложения постоянного представительства, если она осуществляет деятельность в России через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
Таким образом, зависимый агент -- это посредник, который удовлетворяет одновременно следующим условиям:
во-первых, он представляет интересы инофирмы в России с правом заключать от ее имени контракты или оговаривать их существенные условия. Эти полномочия могут быть оформлены доверенностью, договором поручения, комиссии, агентирования и т. п.;
во-вторых, посреднические услуги, которые он оказывает, выходят за рамки обычной деятельности для посредников на этом рынке или в этом виде бизнеса.
Первое условие (совершение сделок или иных операций в интересах инофирмы на территории России) не является ключевым, поскольку любой посредник (как независимый, так и зависимый) так или иначе работает в интересах другого лица -- своего клиента. Более важным при определении статуса зависимого агента на практике является второе условие -- укладывается или нет деятельность агента в рамки обычных для данного рынка посреднических услуг.
Определить, где кончаются обычные услуги посредника и начинается деятельность зависимого агента, подчас довольно сложно. По этому вопросу накоплен большой международный опыт.
Так, согласно Комментариям к Типовой конвенции ОЭСР существует несколько признаков того, что агент действует не в рамках своей обычной деятельности и имеет зависимый статус. Вот эти признаки.
1. Когда агент действует на основе «детальных инструкций» со стороны своего клиента. В частности, как указано в пунктах 38.3 и 38.5 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР, независимый агент отвечает перед клиентом (принципалом) за результаты своей работы, но не за то, каким образом ему удалось выполнить поручение. Если клиент дает агенту не только поручения на сделки или иные операции, но и руководит их выполнением, указывает, где и как искать контрагентов и т. п., такой агент приближается к статусу зависимого.
2. Когда агент оказывает клиенту (принципалу) услуги, которые в обычных условиях не практикуются в данном виде бизнеса (п. 38.8 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР). Так бывает, например, когда агент не только выполняет поручения клиента на совершение сделок как комиссионер, но и параллельно имеет доверенность на широкий круг операций с правом заключения любых договоров и этими правами пользуется. Иными словами, признаками зависимого статуса агента являются отклонения от нормы в обе стороны: как слишком детальный контроль клиента за действиями агента, так и слишком большая свобода для агента, которую обычно не имеют посредники.
3. Когда агент работает в интересах только одного клиента (принципала), то есть зависит от него экономически (см. п. 38.6 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР).
4. Когда по договору чрезмерно большая часть предпринимательских рисков переложена на клиента (принципала), в результате чего агент как бы находится на «иждивении» у клиента. Например, как указано в пункте 38.7 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР, признаком того, что агент не несет нормальных предпринимательских рисков, является получение им гарантированного вознаграждения (независимо от заключенных сделок и других результатов работы), а также обязанность клиента (принципала) покрывать убытки агента от предпринимательской деятельности.
Каждый из перечисленных признаков в отдельности не может быть основанием для вывода о зависимом статусе агента. Все вопросы его деятельности должны рассматриваться в комплексе.
Следует отметить также, что зависимый агент и взаимозависимые лица -- не одно и то же. Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми для целей налогообложения признаются организации, одна из которых непосредственно или косвенно участвует в другой, и суммарная доля такого участия составляет более 20%.
Пунктом 10 статьи 306 НК РФ установлено следующее. Если лицо, осуществляющее деятельность в России, является взаимозависимым с иностранной фирмой, но не имеет признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 статьи 306 НК РФ, это не приводит к образованию постоянного представительства инофирмы в России.
Например, факт участия клиента в уставном капитале агента (даже если это контрольный пакет) сам по себе еще не говорит о зависимом статусе, поскольку учредитель может и не вмешиваться в текущую деятельность своей «дочки».
Постоянные представительства и строительная деятельность
Стройплощадкой иностранной фирмы на территории России в налоговых целях считается (п. 1 ст. 308 НК РФ):
1. место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения или ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
2. место строительства или монтажа, ремонта, реконструкции, расширения или технического перевооружения сооружений (в том числе плавучих и буровых установок), а также машин и оборудования, для нормального функционирования которых необходимо их жесткое крепление на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.
Стройплощадка для иностранного генподрядчика, как правило, считается постоянным представительством уже с момента ее создания. Избежать в данном случае статуса постоянного представительства инофирма может, только ссылаясь на международные соглашения об избежании двойного налогообложения.
Согласно статье 7 НК РФ положения таких международных договоров имеют приоритет по отношению к национальному законодательству. Например, пунктом 3 статьи 5 Соглашения от 5 декабря 1998 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал установлено следующее. Строительная площадка, строительный, сборочный или монтажный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, если они существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев. В главе 25 НК РФ такого минимального срока не установлено, но для кипрских фирм (и для российских фирм на Кипре) применяются нормы международного соглашения.
Минимальные сроки для признания стройплощадки постоянным представительством установлены не только в соглашении с Кипром, но и в других международных договорах Российской Федерации. Поэтому в главе 25 НК РФ есть специальные нормы по исчислению сроков существования стройплощадок.
Согласно пункту 3 статьи 308 НК РФ если инофирма является генеральным подрядчиком строительства, срок существования стройплощадки отсчитывается либо с даты подписания акта о передаче ей этой площадки, либо с даты фактического начала работ в зависимости от того, что произошло раньше.
Окончанием существования стройплощадки для инофирмы- генподрядчика является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или комплекса работ. Если акт сдачи-приемки не оформляется или работы окончились уже после его подписания, строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ.
Инофирма-генподрядчик может поручить выполнить часть подрядных работ другим лицам -- субподрядчикам. Тогда период, в течение которого работы на стройке ведут они, включается для целей налогообложения в срок существования стройплощадки для генподрядчика.
Есть свои особенности и для субподрядчиков. Так, если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на строительной площадке тоже может создавать его постоянное представительство. Это происходит, если одновременно выполняются два условия (п. 2 ст. 308 НК РФ):
во-первых, продолжительность деятельности инофирмы- субподрядчика составляет в совокупности не менее 30 дней;
во-вторых, генподрядчик имеет постоянное представительство.
Постановка представительств на налоговый учет
Любая иностранная организация, которая планирует осуществлять в России деятельность в течение более чем 30 дней в году, обязана встать на учет в налоговой инспекции по месту осуществления деятельности. Ей присваивается ИНН и выдается свидетельство по форме 2401ИМД. Встать на учет нужно не позднее 30 дней с даты начала деятельности.
Если иностранная организация не планирует осуществлять в России деятельность, но при этом открывает счет в российском банке, она ставится на учет по месту нахождения банка. Налоговая инспекция выдает ей свидетельство по форме 2402ИМ, в котором указывается КИО -- Код иностранной организации.
Кроме того, инофирмы, осуществляющие деятельность в России не более 30 дней в году, должны направлять уведомления о доходах от деятельности в Российской Федерации по форме 2503И. Уведомление направляется до начала деятельности в налоговую инспекцию по месту осуществления этой деятельности и в МНС России.
Инофирмы, которые не имеют в России постоянного представительства, но получают доходы от источников в России, обязаны информировать об этих доходах налоговые органы. Для этого они должны направлять в налоговую инспекцию по месту нахождения источника выплаты дохода и в МНС России уведомления о полученных доходах (форма 2504И). Такое уведомление должно быть направлено в течение месяца с момента возникновения права на получение доходов отдельно по каждому источнику выплаты.
Отвечает Владислав Волков,
заместитель начальника Управления налогообложения доходов физических лиц и администрирования страховых взносов ФНС России
«Инспекторы сравнят доходы физлиц в 6-НДФЛ с суммой выплат в расчете по страховым взносам. Такое контрольное соотношение инспекторы станут применять с отчетности за I квартал. Все контрольные соотношения для проверки 6-НДФЛ приведены в . Инструкцию и образцы заполнения 6-НДФЛ за I квартал смотрите в рекомендации.»
· Выбранные варианты учета и оценки объектов учета;
· Система регистров бухгалтерского учета;
· Формы бухгалтерской отчетности;
· Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
· Правила документооборота и технология обработки учетной информации;
· Порядок контроля за хозяйственными операциями;
· Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского и налогового учета.
Принятая представительством иностранной организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики).
Учетная политика представительства иностранной организации должна обеспечивать:
· полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности иностранной организации на территории РФ, осуществленных непосредственно представительством данной организации(требование полноты);
· своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
· тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости).
Принятая представительством иностранной организации учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно - распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.).
Принятая вновь созданным представительством иностранной организации учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации данного представительства на территории РФ.
Рабочий план счетов представительства иностранной организации
Если представительством иностранной организации был выбран способ ведения бухгалтерского учета в соответствие с российскими стандартами, то рабочий план счетов формируется на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Рабочий план счетов представительства иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации.
| Наименование счета | Номер счета | Номер и наименование субсчета | |
| 1 | 2 | 3 | |
| Внеоборотные активы | |||
| Основные средства | 01 | 1. Поступление основных средств | |
| 2. Выбытие основных средств | |||
| Амортизация основных средств | 02 | 1. Поступление нематериальных активов | |
| Нематериальные активы | 04 | 2. Выбытие нематериальных активов | |
| Амортизация нематериальных активов | 05 | ||
| Вложения во внеоборотные активы | 08 | 1. Приобретение земельных участков | |
| 4. Приобретение отдельных объектов основных средств | |||
| 5. Приобретение нематериальных активов | |||
| Запасы | |||
| Материалы | 10 | 1. Сырье и материалы | |
| 3. Топливо | |||
| 6. Прочие материалы | |||
| 9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности | |||
| Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям | 19 | 1. НДС при приобретении основных средств | |
| 2. НДС при приобретении нематериальных активов | |||
| 3. НДС по приобретенным материально-производственным запасам | |||
| Затраты | |||
| Основное производство | 20 | ||
| Общепроизводственные расходы | 25 | ||
| Общехозяйственные расходы | 26 | ||
| Готовая продукция и товары | |||
| Выпуск продукции | 40 | ||
| Товары | 41 | По видам товаров | |
| Готовая продукция | 43 | ||
| Денежные средства | |||
| Касса | 50 | 1. Касса в рублях | |
| 3. Денежные документы | |||
| 4. Касса в иностранной валюте | |||
| Расчетный счет | 51 | ||
| Валютный счет | 52 | 1. Валютные счета на территории РФ | |
| Специальные счета в банках | 55 | 1. Аккредитивы | |
| 2. Чековые книжки | |||
| 3. Депозитные счета | |||
| Переводы в пути | 57 | 1. Переводы в рублях | |
| 2. Переводы в иностранной валюте | |||
| Финансовые вложения | 58 | 1. Паи и акции | |
| 2. Долговые ценные бумаги | |||
| 3. Предоставленные займы | |||
| 4. Вклады по договору простого товарищества | |||
| Расчеты | |||
| Расчеты с поставщиками и подрядчиками | 60 | ||
| Расчеты с покупателями и заказчиками | 62 | ||
| Расчеты по налогам и сборам | 68 | По видам налогов и сборов | |
| Расчеты по социальному страхованию и обеспечению | 1. Расчеты по социальному страхованию | ||
| 2. Расчеты по пенсионному обеспечению | |||
| 3. Расчеты по обязательному медицинскому страхованию | |||
| Расчеты с персоналом по оплате труда | 70 | ||
| Расчеты с подотчетными лицами | 71 | ||
| Расчеты с персоналом по прочим операциям | 73 | 1. Расчеты по предоставленным займам | |
| 2. Расчеты по возмещению материального ущерба | |||
| Расчеты с разными дебиторами и кредиторами | 76 | 1. Расчеты по имущественному и личному страхованию | |
| 2. Расчеты по претензиям | |||
| 3. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам | |||
| 4. Расчеты по депонированным суммам | |||
| Капитал | |||
| Добавочный капитал | 83 | ||
| Целевое финансирование | 86 | ||
| Финансовые результаты | |||
| Продажи | 90 | 1. Выручка | |
| 2. Себестоимость продаж | |||
| 3. Налог на добавленную стоимость | |||
| 4. Акцизы | |||
| 9. Прибыль/убыток от продаж | |||
| Прочие расходы и доходы | 91 | 1. Прочие доходы | |
| 2. Прочие расходы | |||
| 9. Сальдо прочих доходов и расходов | |||
| Недостачи от потери и порчи ценностей | 94 | ||
| Расходы будущих периодов | 97 | По видам расходов | |
| Доходы будущих периодов | 98 | 1. Доходы, полученные в счет будущих периодов | |
|
3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленные за прошлые годы |
|||
|
4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей |
|||
|
Прибыли и убытки |
|||
Рассмотрим на примере представительства иностранной организации, не осуществляющей предпринимательской деятельности на территории РФ, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных операций, связанных с деятельностью данного представительства.
Пример 1. Представительство иностранной компании осуществляет деятельность в РФ по установлению партнерских отношений между головной компанией и российскими организациями. Данный вид деятельности не приводит к образованию постоянного представительства в России. Все расходы представительство осуществляет за счет финансирования, поступающего от головной компании ежемесячно в сумме 50 000 долларов США.
Предположим, что курс доллара на момент зачисления средств на валютный счет составил 31,01 руб. В последний день того же месяца посредством перечисления с валютного счета представительством был оплачен счет за аренду офисного помещения, выставленный арендодателем за текущий месяц в сумме 35 000 долларов США. Курс доллара на момент оплаты составляет 31,10 руб.
Представительство ведет бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности по российским стандартам, в соответствии с требованиями Федерального Закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Для отражения в учете представительства информации о поступлении от головного офиса средств на содержание представительства и расходовании этих средств может использоваться счет 86 «Целевое финансирование» .
Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, согласно Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Согласно Перечню дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, приведенному в Приложении к ПБУ 3/2000, датой совершения банковских операций по валютным счетам считается дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета в кредитной организации.
Таким образом, получение представительством валютных средств от головного офиса согласно Плану счетов может быть отражено по дебету счета "Валютные счета" в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» .
При признании расходов по арендной плате их сумма отражается в бухгалтерском учете по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Датой признания расходов в нашем примере является последний день месяца, за который получен счет, т.е. когда выполняются условия, необходимые для признания расходов.
В соответствии с ПБУ 3/2000 пересчет стоимости валютных средств на счетах в кредитных организациях и средств в расчетах производится на дату составления бухгалтерской отчетности и на дату совершения операции в иностранной валюте.
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности также должна быть отражена и курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или была пересчитана в последний раз.
Согласно ПБУ 3/2000 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.
Хозяйственная операция по начислению арендной платы может быть отражена в учете представительства иностранной организации, не осуществляющего предпринимательской деятельности, по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» .
Согласно п.1 ст.149 НК РФ реализация на территории РФ услуг по сдаче в аренду служебных помещений, предоставленных иностранным организациям, аккредитованным в РФ, в случае, если такая льгота установлена национальным законодательством иностранного государства и применяется в отношении граждан и юридических лиц РФ, освобождается от обложения НДС.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| На валютный счет поступили средства от головного офиса на содержание представительства согласно выписке банка по валютному счету (50 000 * 31, 01) | 52 | 86 | 1 550 500 |
| Бухгалтерские записи на последний день отчетного периода | |||
| Отражена курсовая разница по счету 86 «Целевое финансирование» (50 000 * (31,10 - 31,01)) | 91 | 86 | 4 500 |
| Начислена арендная плата за текущий месяц согласно счета за аренду (35 000 * 31,10) | 86 | 60 | 1 088 500 |
| Отражена курсовая разница по валютному счету (50 000 * (31,10 – 31,01)) | 52 | 91 | 4 500 |
| Осуществлена выплата аренды за истекший месяц (35 000 * 31,10) | 60 | 52 | 1 088 500 |
Организация бухгалтерского учета в российских представительствах иностранных компаний носит специфический характер. Порядок и особенности ведения различных участков бухгалтерского учета будет рассмотрена далее, в последующих статьях.
1. Положениями статей 306 - настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.
2. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.
Деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации в целях настоящего Кодекса также признается деятельность, осуществляемая иностранной организацией - оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.
3. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.
При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2 - 4 статьи 308 настоящего Кодекса.
4. Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:
1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
(см. текст в предыдущей редакции)
(см. текст в предыдущей редакции)
5. Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
Факт осуществления на территории Российской Федерации управляющим лицом иностранного инвестиционного фонда (компании), указанным в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, а также нанятыми им лицами, их сотрудниками и (или) представителями функций по управлению активами такого фонда (компании) и факт осуществления функций, указанных в пункте 3 статьи 246.2 настоящего Кодекса, в отношении фонда или организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), а также иной деятельности, непосредственно связанной с реализацией указанных функций, сами по себе не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации указанного фонда (компании), иностранных организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанного фонда (компании).
6. Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
7. Факт направления иностранной организацией своих работников для работы на территории Российской Федерации или иной территории, находящейся под юрисдикцией Российской Федерации, в другой организации по договору о предоставлении труда работников (персонала) при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, направившей своих работников, если такие работники действуют исключительно от имени и в интересах организации, в которую они были направлены.
(см. текст в предыдущей редакции)
8. Осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.
(см. текст в предыдущей редакции)
9. Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).
(см. текст в предыдущей редакции)
Деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, если такая организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, управляющее лицо иностранного инвестиционного фонда (компании), указанное в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
(см. текст в предыдущей редакции)
10. Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 настоящей статьи, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.
11. Деятельность UEFA (Union of European Football Associations) и дочерних организаций UEFA в период по 31 декабря 2020 года включительно, FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерних организаций FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющихся иностранными организациями
(см. текст в предыдущей редакции)
12. Осуществляемая на территории Российской Федерации деятельность конфедераций, национальных футбольных ассоциаций, производителей медиаинформации FIFA (Federation Internationale de Football Association), поставщиков товаров (работ, услуг) FIFA, коммерческих партнеров UEFA, поставщиков товаров (работ, услуг) UEFA, определенных Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом , не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.
(см. текст в предыдущей редакции)
13. Осуществляемая на территории Российской Федерации по соглашению с FIFA (Federation Internationale de Football Association) или UEFA (Union of European Football Associations), дочерними организациями FIFA деятельность вещателей FIFA и вещателей UEFA, определенных Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом , не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.
(см. текст в предыдущей редакции)
14. Оказание иностранной организацией услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.
15. Факт осуществления на территории Российской Федерации иностранной организацией, указанной в подпункте 4 пункта 6 статьи 246.2 настоящего Кодекса, а также нанятыми ею лицами, ее сотрудниками и (или) представителями функций по управлению такой организацией, ее деятельностью, связанной с эксплуатацией морских судов, судов смешанного (река - море) плавания, воздушных судов и (или) деятельностью по международным перевозкам грузов, пассажиров и их багажа и по оказанию иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг, сам по себе не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации указанной иностранной организации, иностранных организаций, в которых прямо или косвенно участвует такая организация, и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанной организации.
ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
(англ. Permanent Establishment, сокращенно PE) - термин, используемый в международных налоговых отношениях, международных договорах, главным образом в соглашениях об избежании двойного налогообложения, актах национального налогового законодательства, регламентирующих налогообложение доходов, полученных нерезидентами (физическими лицами и юридическими лицами) из источников дохода, расположенных на территории страны. В НК установлено аналогичное понятие « », используемое для целей взимания налога на организаций с доходов, полученных иностранной организацией из источников, расположенных на территории РФ. Положениями ст. 306-309 НК устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории РФ, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в РФ, получающими из источников в РФ (п. 1 ст. 306 НК). В Типовом соглашении и большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения РФ (бывшего СССР) данный термин означает постоянное место деятельности, через которое с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве полностью или частично осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом Договаривающемся Государстве.
Строительная площадка, строительный, монтажный, шефмонтажный или сборочный объект, или установка, или буровая установка, или судно, используемые для разведки и разработки природных ресурсов, образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает установленный (обычно 12 месяцев). Компетентные органы договаривающихся государств, в которых осуществляются эти работы, могут, в исключительных случаях, на основе ходатайства лица, осуществляющего эти работы, не рассматривать эту деятельность как образующую постоянное представительство и в тех случаях, когда продолжительность этих работ превышает установленный срок. Несмотря на вышеуказанное, следующие виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве могут не рассматриваться как осуществляемые им в другом Договаривающемся Государстве через постоянное представительство:
a) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или отгрузки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу с постоянным местопребыванием;
Как правило, если деятельность агента ограничивается демонстрацией и отгрузкой товаров, содержанием запаса товаров исключительно для целей демонстрации или отгрузки, или для целей переработки другим лицом, или закупкой товаров или изделий, или сбором информации исключительно для иностранного лица, или агент осуществляет деятельность подготовительного или вспомогательного характера, или готовит проекты контрактов для этого лица; если осуществляя свои агентские функции, он не выходит за рамки своей обычной коммерческой деятельности, если он не имеет полномочий на заключение контрактов, или, даже имея такие полномочия, он их обычно не использует, то иностранное лицо не будет иметь постоянного представительства для целей налогообложения. Дочерние, материнские и иные взаимосвязанные и взаимоконтролируемые компании не рассматриваются автоматически как постоянные представительства друг друга. Нормы, определяющие понятие «постоянное представительство», могут содержаться в статьях соглашений «Представительство», «Постоянное представительство», «Доходы постоянного представительства». В отдельных соглашениях, заключенных СССР, постоянное представительство рассматривалось в качестве самостоятельного субъекта налогообложения (налогоплательщика), а доходы такого представительства выделялись в качестве самостоятельного объекта налогообложения иностранного лица. Впоследствии от такого подхода отказались, и в ряде соглашений, заключенных СССР, в Типовом соглашении и соглашениях, заключаемых Российской Федерацией, доходы, полученные через постоянное представительство, непосредственно рассматриваются как доходы лица, получаемые из источников на территории другого государства. Указанные доходы в этих соглашениях трактуются как . Для целей Модели двустороннего соглашения об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения выражение «постоянное представительство» означает постоянное деловое учреждение, в котором осуществляет всю или часть своей деятельности (п. 1 ст. V Модели). Выражение «постоянное представительство», в частности, означает:
а) главное управление;
b) филиал;
с) бюро;
d) промышленную установку;
е) магазин или другую торговую точку;
f) постоянную выставку, на которой принимаются или запрашиваются заказы;
g) предоставление услуг, включая консультативные услуги, предприятием, действующим с помощью наемного или другого персонала, когда такого рода деятельность продолжается потому же самому проекту, или по связанному с ним проекту, на территории того же государства (п. 2 ст. V Модели).
Независимо от вышеприведенных положений не считается, что имеется постоянное представительство, если:
а) учреждение используется исключительно для целей хранения или экспозиции предметов, принадлежащих предприятию;
b) предметы, принадлежащие предприятию, оставлены лишь на хране ние или для экспозиции;
с) предметы, принадлежащие предприятию, складированы лишь для переработки другим предприятием;
d) постоянное деловое учреждение используется лишь для покупки имущества, приобретения прав или сбора информации для предприятия;
е) постоянное деловое учреждение используется предприятием лишь в целях рекламы, информации, научных исследований или аналогичной деятельности, которая имеет подготовительный или вспомогательный характер (п. 3 ст. V Модели). Независимо от положений п. 1 и 2 ст. V Модели, лицо, действующее в одном из Договаривающихся Государств от имени предприятия другого Договаривающегося Государства - кроме посредника, пользующегося независимым статусом, рассматривается как «постоянное представительство» в первом государстве:
а) если это лицо обычно располагает в данном государстве полномочия ми заключать контракты от имени предприятия, если только деятельность этого лица не ограничивается покупкой имущества или приобретением прав для предприятия;
b) если, не располагая такими полномочиями, это лицо обычно располагает в первом государстве запасами, из которых оно регулярно берет товары для поставок от имени предприятия (п. 4 ст. V Модели). Предприятие Договаривающегося Государства не признается имеющим постоянное представительство в другом Договаривающемся Государстве лишь на том основании, что оно осуществляет в нем свою деятельность через посредника, коммиссионера, литературного агента или любого другого посредника, пользующегося независимым статусом, при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности. Однако, если деятельность этого посредника осуществляется исключительно или почти исключительно в интересах этого предприятия в течение более чем... месяцев подряд, то он не рассматривается как независимый агент для целей настоящей статьи (п. 5 ст. V Модели). Тот факт, что какоелибо общество, которое находится в одном Договаривающемся Государстве, контролирует или контролируется другим обществом, которое находится в другом Договаривающемся Государстве или которое осуществляет в нем свою деятельность (через посредство постоянного представительства или нет), не является сам по себе достаточным, чтобы считать какоелибо из этих обществ постоянным представительством другого (п. 6 ст. V Модели).
Энциклопедия российского и международного налогообложения. - М.: Юристъ . А. В. Толкушкин . 2003 .
Смотреть что такое "ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО" в других словарях:
ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО - орган внешних сношений, учрежденный го сударством за рубежом при международной организации, членам которой оно является. Правовое положение ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА определеноБернской конвенцией 1975 года о представительстве государств в их… … Финансовый словарь
Постоянное представительство - (англ. permanent representation) в международном праве орган внешних сношений, учрежденный государством за рубежом при международной организации, членом которой оно является. Правовое положение П.п. определено Венской … Энциклопедия права
Постоянное представительство - Термин используется для целей главы 25 Налогового кодекса Налог на прибыль Постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное… … Бухгалтерская энциклопедия
Постоянное представительство - (англ. permanent representation) в международном праве орган внешних сношений, учрежденный государством за рубежом при международной организации, членом которой оно является. Правовое положение П.п. определено Венской конвенцией 1975 г. о… … Большой юридический словарь
ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО - (республики) – орган, создаваемый Советом Министров союзной республики для практической связи, в повседневной работе с Советом Министров СССР. П. п. возглавляется постоянным представителем, назначенным Советом Министров республики. П. п. могут… … Советский юридический словарь
Постоянное представительство Республики Адыгея при Президенте Российской Федерации - Постоянное представительство Республики Адыгея при Президенте Российской Федерации (далее Постпредство, Представительство Адыгеи) государственный орган Республики Адыгея, который входит в систему исполнительной власти Республики… … Википедия
Постоянное представительство Республики Ингушетия при Президенте Российской Федерации - (далее именуется Представительство) является государственным органом Республики Ингушетия, образованным для обеспечения постоянного взаимодействия высших органов государственной власти Российской Федерации и Республики Ингушетия. Местонахождения … Википедия
ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО ПРИ МЕЖДУНАРОДНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ - миссия постоянного характера, направляемая государством членом международной организации, для представления его при данной организации, один из важных зарубежных органов внешних сношений государств. Значение международных организаций в… … Юридическая энциклопедия
Понятие, установленное НК для целей взимания налога на прибыль организаций с доходов, полученных иностранной организацией от предпринимательской деятельности на территории РФ через постоянное представительство. Доходы иностранной организации от… … Энциклопедия российского и международного налогообложения
Постоянное представительство иностранной организации - 2. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место… … Официальная терминология
