В том числе через амортизационные отчисления (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Что при этом понимается под собственными нуждами? К сожалению, НК РФ не содержит на этот Поэтому приходится руководствоваться терминами и определениями, содержащимися в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Определение интересующего понятия приводится, в частности, в пункте 5.8 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 22-ЖКХ «Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы» (утв. приказом Росстата от 31.01.13 № 41). В указанном документе под производственными (собственными) нуждами понимается расход воды, тепла, электроэнергии, газа на организацию технологического процесса производства и транспортировки услуг, а также на хозяйственно-бытовые нужды компаний.

По мнению под передачей для собственных нужд, которая облагается НДС, понимается передача компанией товаров, работ, услуг своим структурным подразделениям, например обслуживающим производствам и хозяйствам, обособленным подразделениям. Если такой передачи не происходит, НДС не начисляется, причем даже в том случае, когда расходы на приобретение или производство указанных товаров организация не учитывала при расчете налога на прибыль (письмо от 16.06.05 № 03-04-11/132).

Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (письмо МНС России от 21.01.03 № 03-1-08/204/26-В088). В целом с указанной точкой зрения соглашаются и суды (постановления ФАС Московского от 22.05.13 № А40-84838/12-108-102, от 28.09.11 № А40-61104/10-116-271 и от 13.04.11 № КА-А40/1689-11, Западно-Сибирского от 25.06.12 № А67-3382/2011 округов).

Более того, суды уточняют, что товары для собственных нужд, облагаемые НДС, бывают у компании, когда она самостоятельно производит либо приобретает их и передает своему структурному подразделению, содержащемуся за счет собственных средств предприятия. Иными словами, НДС начисляется, только если совершается оборот этих товаров, работ, услуг внутри компании от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, не имеющему собственных доходов (постановление ФАС Московского округа от 05.04.11 № КА-А40/1652-11).

Нередко арбитры отмечают, что для целей НДС передачу товарно-материальных ценностей обслуживающим производствам и хозяйствам для их деятельности, связанной с получением дохода, например для дальнейшей переработки, нельзя приравнять к передаче для собственных нужд (постановление ФАС Московского округа от 22.05.13 № А40-84838/12-108-102). Значит, и НДС в подобной ситуации начислять не нужно.

Таким образом, исходя из арбитражной практики, обязанность по уплате НДС при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для собственных нужд возникает только в тех случаях, когда одновременно выполняются три условия:
— имеется факт передачи товаров, работ, услуг для собственных нужд (состоялась их передача внутри организации от одного подразделения другому);
— структурное подразделение, получившее товары, работы или услуги, не имеет собственных доходов и содержится за счет передающей стороны либо головной компании;
— затраты организации на приобретение переданных товаров, работ или услуг не могут быть признаны при расчете налога на прибыль, поскольку указаны в статье 270 НК РФ в перечне неучитываемых расходов либо не соответствуют критериям расходов, в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполнено, начисление НДС неправомерно. Тем не менее можно предположить, что налоговики на местах попытаются доначислить НДС и в этих случаях. Разберемся, в каких конкретно ситуациях налог при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для собственных нужд все-таки придется уплатить.

Подарки и абонементы на фитнес, безвозмездно переданные работникам

Некоторые работодатели приобретают для своих сотрудников абонементы в бассейн, тренажерный зал или фитнес-клуб, билеты для самих работников и их детей в театры, цирки, на концерты или спортивные мероприятия. Расходы на их покупку они не могут учесть при расчете налога на прибыль согласно пункту 29 статьи 270 НК РФ.

Поэтому суды рассматривают указанные покупки как приобретения, осуществленные для собственных нужд организации, и считают правомерным требование налоговиков о начислении НДС при передаче абонементов или билетов работникам (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 24.03.10 № А29-8359/2009).

К аналогичным выводам приходят арбитры и в ситуации с начислением НДС на стоимость безвозмездно переданных сотрудникам подарков ко дню рождения или празднику либо подарочных (постановления ФАС Волго-Вятского от 16.07.10 № А29-8359/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 25.10.10 № ВАС-13919/10) и от 23.01.06 № А17-2341/5/2005, Восточно-Сибирского от 05.03.08 № А19-14863/07-20-Ф02-728/08 округов). Ведь передача работникам таких подарков считается безвозмездной, поскольку не связана с производственной деятельностью компании. А расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, работ, услуг или имущественных прав не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Доставка сотрудников к месту работы и обратно

По общему правилу расходы организации на оплату проезда сотрудников к месту работы и обратно транспортом общего пользования или специальными маршрутами ведомственного транспорта при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 26 ст. 270 НК РФ). Исключением являются две ситуации:
— доставка персонала обусловлена технологическими особенностями производства (например, работой компании в многосменном режиме или в ночную смену, удаленностью офиса от остановок городского транспорта, отсутствием маршрутов такого транспорта);
— условие о перевозке за счет работодателя предусмотрено трудовым или коллективным договором.

Получается, что расходы на доставку работников нельзя признать в налоговом учете лишь в том случае, когда она не обусловлена технологически (то есть сотрудники могут самостоятельно добраться до места работы и обратно) и не предусмотрена трудовым или коллективным договором. Значит, только при таких обстоятельствах на стоимость доставки начисляют НДС (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Однако Минфин России считает, что даже при наличии технологических особенностей производства обязательным условием для учета расходов на доставку работников является включение в трудовые или коллективные договоры обязательства работодателя по перевозке персонала (письма от 20.05.11 № 03-03-06/4/49, от 11.05.06 № 03-03-04/1/434 и 03-03-04/1/435). Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (письмо УФНС России по г. от 23.03.05 № 21-18/98).

Исходя из этого, инспекторы на местах, скорее всего, потребуют, чтобы организация начислила НДС на сумму расходов на перевозку работников, обусловленную технологическими особенностями, но не предусмотренную трудовым или коллективным договором. Суды обычно отклоняют такие требования и отменяют доначисление НДС в подобной ситуации (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.02.09 № А40-17745/08-80-41).

Таким образом, компаниям, которые перевозят своих сотрудников к месту работы и обратно, безопаснее включить в коллективный или трудовые договоры условие о доставке персонала. Это позволит им признавать расходы на перевозку в налоговом учете и избавит от необходимости начислять НДС (п. 26 ст. 270 НК РФ). Ведь даже если сотрудники могут самостоятельно добираться на работу, но организация согласно трудовому коллективному договору обязуется доставлять их корпоративным транспортом, стоимость такой доставки она вправе включить в прочие расходы на оплату труда, предусмотренные указанными договорами (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Основные средства непроизводственного назначения

Допустим, организация приобрела основные средства непроизводственного назначения, например дорогостоящий аквариум или картину современного художника для украшения приемной генерального Суммы амортизации, начисленные по этим объектам, она не учитывала при расчете налога на прибыль.

При рассмотрении подобной ситуации суд посчитал, что компания обязана была начислить НДС, так как фактически использовала основные средства для собственных нужд и не учитывала расходы на их приобретение, в том числе через амортизационные отчисления (постановление ФАС Московского округа от 17.06.09 № КА-А40/4234-09 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.10.09 № ВАС-13115/09)).

По мнению арбитров, акты приема-передачи объектов основных средств (форма № ОС-1) подтверждают факт их передачи внутри компании между ее подразделениями. Кроме того, непосредственно в инвентарных карточках учета объектов основных средств (форма № ОС-6) было указано, что эти основные средства не участвуют в процессе производства и реализации услуг. Таким образом, имелись все условия, при которых необходимо начислить НДС в случае передачи активов для собственных нужд (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Суд также отметил, что передача товаров, работ или услуг для собственных нужд приравнена законом к их реализации. Поэтому такая передача признается объектом обложения НДС сама по себе и не зависит от факта последующей реализации указанных товаров, работ, услуг.

Получается, что наличие у компании актов приема-передачи основных средств и иных объектов непроизводственного характера, документов об их внутреннем перемещении между подразделениями налоговики могут использовать в суде как дополнительное доказательство факта передачи товаров для собственных нужд. Вместе с тем отсутствие этих документов также может иметь неблагоприятные налоговые и иные последствия.

Благоустройство территории и ремонт помещений собственными силами

Минфин России считает, что расходы на благоустройство территории, например на устройство дорожек, газонов, установку скамеек, посадку деревьев и кустарников, непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации (письма от 27.01.12 № 03-03-06/1/35 и от 18.10.11 № 03-07-11/278). Осуществление подобных затрат направлено лишь на создание удобного пространства на территории компании, обустроенного с практической и эстетической точки зрения.

Значит, организация не может учесть эти расходы при расчете налога на прибыль. Тем более что они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не соответствуют критериям признаваемых расходов (п. 1 ст. 252 и п. 49 ст. 270 НК РФ).

Если работы по благоустройству выполнены одним подразделением компании и их результат передан другому структурному подразделению, очень высок риск того, что налоговики посчитают это передачей для собственных нужд и доначислят НДС.

К сожалению, суды нередко соглашаются с этим, причем не только при выполнении работ по благоустройству прилегающей территории, но также и при проведении ремонта помещений силами другого структурного подразделения компании (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.11.10 № А25-277/2010).

Убытки по объектам обслуживающих производств

Часть расходов в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 13 ст. 270 НК РФ). Речь идет о той их части, которая превышает предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

Логика подсказывает, что убыток обслуживающего производства в принципе не может быть базой для начисления НДС, поскольку является результатом деятельности подразделения компании по итогам отчетного или налогового периода. Однако наличие арбитражной практики свидетельствует об обратном.

Суды нередко приходят к выводу, что при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для подразделений ОПХ компания обязана была начислить НДС (постановление ФАС Московского округа от 31.08.05 № КА-А40/8218-05). Такие решения принимаются, в частности, если организация не выполнила условия, установленные статьей 275.1 НК РФ, и не воспользовалась правом на перенос убытков от ОПХ на будущее.

Вместе с тем есть примеры судебных споров, в которых арбитры отменили доначисление НДС на сумму убытка, полученного от деятельности ОПХ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.07 № А33-18423/06-Ф02-8077/07 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.03.08 № 2351/08), решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.03.12 № А40-61104/10-116-271). При этом суды отмечают, что отсутствие прибыли от деятельности ОПХ в определенные периоды и, как следствие, невозможность признания расходов по этой деятельности не имеют никакого отношения к определению объекта обложения НДС.

В другом деле инспекторы включили в облагаемую НДС базу сумму убытка в виде отрицательной разницы между доходами и расходами от деятельности ОПХ (общежитий и лагеря). Причем суммы убытка, подлежащего обложению НДС, налоговики определяли по итогам каждого календарного месяца. Суд признал такой расчет неправомерным и отменил доначисление НДС, указав, что прибыль или убыток является результатом деятельности компании именно за налоговый период (постановление ФАС Московского округа от 03.11.06, 07.11.06 № КА-А40/10762-06). Ведь таковым по налогу на прибыль признается календарный год, а не месяц или иной период (п. 1 ст. 285 НК РФ).

В. Сазанский ,
член Палаты налоговых консультантов РФ, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Передача товаров для собственных нужд облагается НДС, если они переданы вашему структурному подразделению в РФ и затраты по ним не учитываются в расходах по налогу на прибыль. Сумму НДС рассчитайте как произведение налоговой базы и ставки налога. При этом базу определите на день передачи товаров. Счет-фактуру при передаче товаров для собственных нужд составьте в одном экземпляре и зарегистрируйте в книге продаж. «Входной» НДС по товарам для собственных нужд примите к вычету в общем порядке.

Что такое передача товаров для собственных нужд для целей НДС

Под передачей товаров для собственных нужд для целей НДС понимают ситуации, когда одновременно выполнены следующие условия:

• вы передали товары между своими структурными подразделениями. Если товары получает и принимает на учет сразу подразделение, то передачи для собственных нужд не происходит;
• передачу товаров вы оформили первичными документами (например, накладной на внутреннее перемещение между подразделениями (форма N ТОРГ-13), требованием-накладной (форма N М-11));
• товары переданы подразделению для конечного потребления, которое не связано с дальнейшим производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Переданные товары могут быть получены как от третьих лиц, так и произведены вами самостоятельно.

Такой вывод можно сделать из анализа пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132, Постановлений ФАС Поволжского округа от 22.05.2018 N Ф06-33390/2018, ФАС Московского округа от 21.07.2014 N Ф05-9599/2011, от 22.05.2013 N А40-84838/12-108-102.

Пример передачи товаров для собственных нужд организации

На балансе организации «Альфа» числится база отдыха (обособленное подразделение). На ней бесплатно отдыхают работники организации. База отдыха содержится за счет средств организации.

Организация «Альфа» занимается производством и продажей продуктов питания. Часть произведенной продукции организация передает на базу отдыха для бесплатного питания отдыхающих работников.

Также организация регулярно закупает у организации «Бета» хозяйственный инвентарь и бытовые товары. Эти товары передаются на базу отдыха для поддержания ее деятельности.

Таким образом, передача на базу отдыха продуктов питания, хозяйственного инвентаря и бытовых товаров является передачей товаров для собственных нужд организации «Альфа».

Когда передача товаров для собственных нужд облагается НДС

Передача товаров для собственных нужд облагается НДС, если одновременно соблюдены следующие условия (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ):

• вы передали товары на территории РФ, то есть когда передающее и принимающее структурные подразделения находятся в РФ;
• затраты по переданным товарам нельзя учесть в составе расходов по налогу на прибыль.

Не нужно облагать НДС передачу товаров для собственных нужд, если затраты по ним вы могли учесть в расходах по налогу на прибыль, но не сделали этого (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 N 75/12);

• передача таких товаров не освобождена от НДС по п. 2 или п. 3 ст. 149 НК РФ.

Сумму НДС с передачи товаров для собственных нужд рассчитайте как произведение налоговой базы и ставки налога (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Налоговой базой в этом случае является стоимость переданных товаров, которая равна (п. 1 ст. 159 НК РФ):

• цене, по которой вы в предыдущем квартале продавали идентичные или однородные товары (если не было продажи идентичных);
• рыночной цене, если в прошлом квартале вы не продавали идентичные и однородные товары третьим лицам.

В качестве рыночной цены вы можете взять цену, по которой вы продавали аналогичные товары другим не взаимозависимым лицам (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).

Если таких сделок у вас не было, используйте цены на аналогичное имущество из любых открытых источников.

И в том и в другом случае в цену включите акцизы (для подакцизных товаров) и не учитывайте НДС (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 159 НК РФ).

Налоговую базу определите и начислите НДС на день передачи товаров, которым оформлены первичные документы (п. 11 ст. 167 НК РФ).

Ставку при расчете НДС используйте в зависимости от вида переданных товаров: 10% или 18% (п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ).

Счет-фактура при передаче товаров для собственных нужд

При передаче товаров для собственных нужд нужно составить счет-фактуру в одном экземпляре с учетом следующих особенностей (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

В строках 2, 2а и 2б (наименование, адрес, ИНН и КПП продавца) и строках 6, 6а и 6б (наименование, адрес, ИНН и КПП покупателя) укажите информацию об одном и том же лице - вашей организации (п. п. «в» - «д», «и» - «л» Правил заполнения счета-фактуры).

На практике иногда предлагают в строках 6, 6а и 6б проставлять прочерки вместо данных своей организации.

Счет-фактуру зарегистрируйте в книге продаж в том периоде, на который приходится день передачи товаров (п. 11 ст. 167 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж).

Вычет НДС при передаче товаров для собственных нужд

«Входной» НДС по товарам, которые вы передали для собственных нужд, можно принять к вычету при соблюдении следующих условий (пп. 2 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/51162):

• передача товаров для собственных нужд облагается НДС;
• товары приняты вами к учету;
• у вас есть правильно оформленный счет-фактура.

Нередко организации осуществляют передачу товаров для собственных нужд. Налогообложение в этой ситуации имеет свои особенности. Так, например, НДС начисляется только в том случае, если расходы на передаваемые товары не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. Выясним, в каких конкретных случаях возникает объект налогообложения, как определяется налоговая база и исчисляется НДС.

Объектом налогообложения по НДС признается передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Данная норма налогового законодательства включает в себя два ключевых условия, необходимых для возникновения объекта налогообложения. Во-первых, это передача товаров (выполнение работ, оказание услуг). Во-вторых, невозможность признания стоимости указанных товаров (работ, услуг) в качестве расхода для целей налогообложения прибыли.

Когда возникает объект налогообложения

Рассмотрим, когда может возникнуть ситуация, при которой эти два условия будут выполнены одновременно. Такое возможно только в случае передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) из структурного подразделения, получающего доход (деятельности, приносящей доход), в подразделение, которое дохода не получает (деятельность, не приносящую доход), а содержится за счет собственных средств организации.

Пример 1

Организация имеет котельную, которая отпускает тепловую энергию для производственных нужд, а также обслуживает столовую. Столовая предоставляет питание работникам организации бесплатно. То есть столовая не получает доход.

В этом случае передача тепловой энергии из котельной в столовую осуществляется для собственных нужд организации, что, в свою очередь, приводит к возникновению объекта налогообложения по НДС.

Объект налогообложения возникнет и в том случае, когда товар изначально был приобретен для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, но затем использован в деятельности, не приносящей доход. То есть вместо того, чтобы восстанавливать принятый к вычету входной НДС по приобретенному товару при его передаче для собственных нужд, на стоимость товара нужно начислить НДС.

Пример 2

Организация приобрела для офиса шкаф, но потом передала его в собственный спортивный зал, который бесплатно посещают работники данной организации.

В этом случае возникнет объект налогообложения по НДС.

Однако если организация изначально приобретает товар, расходы на который не принимаются при исчислении налога на прибыль, и этот товар используется в одном из подразделений организации, объекта налогообложения по НДС не возникает. Ведь передачи товара в такой ситуации не происходит. Сказанное справедливо и для случаев приобретения работ и услуг, стоимость которых не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.

внимание

При передаче товаров (работ, услуг) в обслуживающие производства и хозяйства их стоимость будет облагаться НДС в части, не принятой при исчислении налога на прибыль. Если стоимость товаров (работ, услуг) включается в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов обслуживающего производства, объекта налогообложения по НДС не возникает.

Как определить налоговую базу

Итак, в организации произошла передача товаров (выполнение работ или оказание услуг) из структурного подразделения, получающего доход (деятельности, приносящей доход), в подразделение, которое дохода не получает (деятельность, которая осуществляется за счет собственных средств). У организации возникает обязанность начислить НДС на стоимость указанных товаров (работ, услуг). Как определить эту величину?

Согласно пункту 1 статьи 159 Налогового кодекса, в этом случае налоговая база по НДС определяется как стоимость переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), исчисленная исходя:

• из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), которые действовали в предыдущем налоговом периоде;
• из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Если организация передает товары (выполняет работы, оказывает услуги) для собственных нужд, аналогичные тем, что были реализованы в предыдущем налоговом периоде, проблем с определением налоговой базы не возникает. В расчете участвуют цены, по которым были реализованы такие же товары (работы, услуги) в предшествующем налоговом периоде. Для большинства организаций налоговым периодом является календарный месяц.

А если аналогичной реализации в указанный период не было? Тогда организации нужно определить рыночную цену переданных для собственных нужд товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Определение рыночной цены

Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (ст. 40 НК РФ).

Чтобы определить рыночную цену, нужно использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевые котировки. Например, информацию государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование, данные о рыночных ценах, опубликованные в печатных изданиях или доведенные до сведения общественности другими СМИ.

Однако на практике получить информацию о рыночных ценах непросто. Поэтому при отсутствии такой информации используются расчетные методы определения рыночной цены. Согласно пункту 10 статьи 40 Налогового кодекса, рыночная цена рассчитывается по методу цены последующей реализации. Если данный метод применить невозможно, используется затратный метод. То есть рыночная цена признается равной сумме произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

В то же время в большинстве случаев указанные выше методы сложно применить на практике, ведь работы и услуги в основном уникальны. Поэтому расходы организации на производство товаров, выполнение работ или оказание услуг, потребленных для собственных нужд, по сути, и будут являться рыночной ценой. При отсутствии информации о рыночных ценах покупных товаров, которые передаются для собственных нужд, в расчете налоговой базы будет использована цена их приобретения.

Исчисление НДС

Когда налоговая база определена, можно переходить к исчислению НДС. Сумма НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд начисляется сверх стоимости этих товаров (работ, услуг). Это определено в пункте 1 статьи 166 Налогового кодекса.

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд организация должна составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж и журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 169 НК РФ). Счет-фактура составляется в одном экземпляре, так как в данном случае не происходит реализации товаров (работ, услуг) и сумма НДС не предъявляется к оплате.

Посмотрим на примере, как исчисляется НДС при передаче товаров для собственных нужд.

Пример 3

На мебельной фабрике были изготовлены стулья. Пять стульев передали в столовую, которая не получает доход, а содержится за счет собственных средств организации. Фактическая стоимость одного стула - 400 руб. Цена реализации такого же стула в предыдущем месяце составила 500 рублей (без учета НДС). Налоговым периодом по НДС является месяц.

Стоимость стульев составила 2000 руб. (400 руб.) × 5 шт.). Она не включается в расходы при исчислении налога на прибыль, так как эти затраты не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса. Таким образом, возникает объект налогообложения. Налоговая база определяется как цена реализации одного стула в предыдущем налоговом периоде (500 руб.), умноженная на количество стульев, переданных для собственных нужд (5 шт.). Сумма начисленного в бюджет НДС составит 450 руб. (500 руб. × 5 шт. × 8%).

Вычет НДС

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении (ввозе на таможенную территорию России) товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Поскольку передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд является объектом налогообложения по НДС, входной налог организация вправе принять к вычету.

Пример 4

В сентябре организация отремонтировала детский сад, который находится у нее на балансе и финансируется за счет собственных средств. В августе аналогичные работы для сторонних лиц организация не выполняла. Рыночная цена таких работ составляет 160 800 руб. без НДС.

Расходы на ремонт включают:

• заработную плату и ЕСН - 32 200 руб.;
• материалы, использованные для ремонта, - 102 000 руб. без НДС.

Расходы на ремонт детского сада не будут учитываться при исчислении налога на прибыль, так как они осуществляются не в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, на рыночную цену работ нужно начислить НДС в размере 28 944 руб. (160 800 руб. × 18 %).

Сумма входного НДС, который принимается к вычету, равна 18 360 руб. (102 000 руб. × 18%).

Е. Ситников , начальник отдела консультационного сопровождения бизнеса АКГ АРНИ Polaris International

Источник материала -

Объектом обложения НДС признается в том числе передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если расходы на приобретение или создание этих активов не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, в том числе и через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Примечание. Неисчисление НДС указано в перечне характерных нарушений законодательства о налогах и сборах, составленном на основании анализа контрольной работы ведомства, приведенном на сайте ФНС России в разделе "Контрольная работа". В связи с этим фискалы при проведении выездных проверок будут обращать особое внимание на исчисление НДС при передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Условия для начисления

В Налоговом кодексе РФ отсутствует расшифровка понятия "передача товаров, работ, услуг для собственных нужд ". Нет ее и в нормативных актах других отраслей законодательства РФ.
Минфин России же в Письме от 16.06.2005 N 03-04-11/132 дал разъяснения по рассматриваемому объекту обложения НДС. Данный объект налогообложения, по мнению чиновников, возникает в случае передачи организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям) для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению или производству которых не соответствуют условиям, предусмотренным нормами гл. 25 НК РФ в отношении принятия таких расходов к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

На то, что объект налогообложения возникает только в случае , расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, указано и в Письме МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088.

Как видим, при такой передаче необходимым условием является сам факт непризнания данных расходов в целях исчисления прибыли .
Напомним, что при в расходах можно учитывать только затраты, которые соответствуют критериям, поименованным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы, не удовлетворяющие вышеприведенным требованиям, как раз и будут неучитываемыми при исчислении налога на прибыль.

Первое же необходимое условие - передача товаров (работ, услуг) (далее - товары) своим структурным подразделениям. Судьи ФАС Московского округа в Постановлении от 05.04.2011 N КА-А40/1652-11 отметили, что по смыслу рассматриваемой нормы объект обложения НДС возникает в случае, когда организация-налогоплательщик самостоятельно приобретает либо производит товары (работы, услуги) и передает их своему структурному подразделению. При этом совершается оборот товаров (работ, услуг) внутри организации от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, которое содержится за счет собственных средств организации.

Для исчисления НДС в этом случае используются положения п. 1 ст. 159 НК РФ. Согласно этой норме налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них налогов.

Как видим, при исчислении НДС по товарам (работам, услугам), используемым для собственных нужд, необходимо исходить из цен, по которым они реализуются покупателям.

Моментом определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, является день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 11 ст. 167 НК РФ).

Примечание. Условиями для возникновения объекта обложения НДС являются:
- передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд;
- непризнание (неотражение) стоимости указанных товаров (работ, услуг) в качестве расходов для целей налогообложения прибыли.

Требования по оформлению

При совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, налогоплательщик, как известно, обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ) (формы приведенных документов утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

В книге продаж (форма книги приведена в разд. I Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137) подлежат регистрации составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, разд. II Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137).

Поскольку при рассматриваемой операции отсутствует покупатель, то счет-фактуру логично оформить в одном экземпляре. Отметим, что в п. 18 указанных Правил приведен перечень операций, по которым производится исчисление НДС и при этом оформляется счет-фактура в одном экземпляре. Среди них начисление НДС при передаче товаров для собственных нужд не упомянуто.

В оформленном счете-фактуре показатели, относящиеся к покупателю (грузополучатель, покупатель, адрес, ИНН, КПП покупателя), прочеркиваются (Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212).

Срок для выставления счетов-фактур законодатель установил для случаев:

• реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
• получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Желательно, конечно, при оформлении счета-фактуры постараться уложиться по аналогии в пять календарных дней со дня совершения передачи товаров для собственных нужд. Но самое главное - оформить его до окончания налогового периода. Ведь данные книги продаж и книги покупок наряду с данными регистров бухгалтерского учета налогоплательщика являются исходными при составлении налоговой декларации по НДС (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

В приведенных в ст. 171 НК РФ вычетах перечислены в основном предъявляемые налогоплательщику суммы НДС и уплаченные им суммы налога. Из начисляемых же им самим указаны исчисленные суммы НДС:

• при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6);
• с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8);
• в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ (п. 10).

К сожалению, исчисленная сумма НДС со стоимости переданных товаров для собственных нужд, расходы на приобретение или создание по которым не учитываются при исчислении налога на прибыль организации, в ст. 171 НК РФ не упомянута. Исходя из этого принять к вычету данную сумму НДС организации не удастся.

Примечание. Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Порядок отнесения к расходам при исчислении налога на прибыль сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в ст. 264 НК РФ. Такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно этой норме к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В статье же 270 НК РФ упомянуты:

• в п. 4 - суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
• в п. 19 - суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ;
• в п. 33 - суммы налогов, начисленных в бюджеты различных уровней, в случае если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

С НДС связан, как видим, п. 19. Но в нем исчисленная сумма НДС со стоимости переданных товаров для собственных нужд не приведена. И логично предположить, что рассматриваемую сумму налога можно включить в прочие расходы.

Однако чиновники неоднократно в устных разъяснениях рекомендовали не учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль суммы НДС, начисленного организацией на стоимость переданных для собственных нужд товаров (работ, услуг). Такие суммы, на их взгляд, должны покрываться за счет собственных средств организации, а именно за счет ее прибыли до налогообложения.

Похоже, логика их суждений зиждется на том, что если сами расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль, то и сумма НДС, начисленная с них, также не должна включаться в расходы в налоговом учете.

Но в том же пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ упомянуты и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Указанные страховые взносы страхователи-работодатели обязаны исчислить и с выплат, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль, если таковые начисляются физическим лицам (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").

Расходы же в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, в том числе начисленных на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль организаций, чиновники позволяют включить в прочие расходы на основании все того же пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/3/6, от 15.03.2011 N 03-03-06/1/138, УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093513@).

Если последовать приведенным разъяснениям, то начисления, осуществленные в соответствии с законодательством РФ с сумм, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль:

• включаются в прочие расходы, если это страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, и
• не относятся к ним, если это НДС, исчисленный при передаче товаров для собственных нужд.

Какая-то здесь дискриминация. Но налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера (п. 2 ст. 3 НК РФ). Вводя эту норму, законодатель упомянул о невозможности различного применения налогов и сборов исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Здесь, конечно, подобный критерий не наблюдается, но дискриминации в расходах, на наш взгляд, все же не должно быть.

Примечание. Учитывать или не учитывать исчисленную сумму НДС в прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией, - решать организации. При учете же, скорее всего, возникнут трения с налоговиками, которые, по всей видимости, придется разрешать в суде.

Пример 1. В сентябре 2012 г. организацией по случаю 10-летия фирмы проводится корпоративный праздник. Администрацией принято решение передать на эти цели товары, фактическая себестоимость которых - 25 000 руб. Сумма предъявленного НДС по данным товарам - 4500 руб. Во втором квартале объем таких товаров был реализован за 33 500 руб. без учета НДС. Организация последовала рекомендациям чиновников и не учитывает исчисленную сумму НДС при исчислении налога на прибыль.
Стоимость переданных товаров в сумме 25 000 руб. не является расходом в целях исчисления налога на прибыль, так как не связана с деятельностью, направленной на получение дохода, и не отвечает критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому данная передача облагается НДС.
Базой для исчисления НДС является цена реализации товара во втором квартале - 33 500 руб. Начисленный НДС с передаваемых товаров составит 6030 руб. (33 500 руб. x 18%).
Поскольку передача товаров для корпоративного праздника облагается НДС, то с ранее принятой к вычету суммой НДС, выставленной продавцом товара (4500 руб.), делать ничего не следует.
Момент определения налоговой базы при передаче товаров для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, определяется как день совершения указанной передачи. Поэтому начисление НДС производится в день передачи товара на корпоративный праздник. При этом оформляются первичные документы на данную передачу и счет-фактура, несмотря на то что данные товары используются внутри организации и не происходит передачи права собственности на них третьим лицам.
Затраты на проведение корпоративного праздника в бухгалтерском учете являются прочими расходами (п. п. 4 и 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Стоимость переданных товаров отражается по дебету субсчета 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 41 "Товары". Исчисленная сумма НДС тоже относится на счет 91-2.
Так как стоимость товаров, используемых на корпоративном празднике, а также сумма НДС, начисленная на их продажную стоимость при передаче, не признаются при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов, то в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы. Они приводят к образованию постоянного налогового обязательства, которым признается сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Начисленная сумма ПНО 6206 руб. ((25 000 руб. + 6030 руб.) x 20%) отражается по дебету счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (постоянные налоговые активы)".
Отпуск товаров для корпоративного праздника в бухгалтерском учете организации сопровождается следующими записями:
Дебет 91-2 Кредит 41
- 25 000 руб. - списана стоимость товаров, используемых на корпоративном празднике;
Дебет 91-2 Кредит 68-2
- 6030 руб. - начислена сумма НДС с продажной стоимости переданных товаров;
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (постоянные налоговые активы)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 6206 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Начислять... не начислять...

Пример 2. Организация занимается сборкой и реализацией компьютеров. По распоряжению руководства один компьютер был передан в отдел маркетинга и введен в эксплуатации 12 сентября. Фактическая его себестоимость - 32 500 руб.
Стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в налоговом учете в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Так как компьютер введен в эксплуатацию в сентябре, то его стоимость, 32 500 руб., включается в расходы, уменьшающие полученную сумму доходов при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2012 г.
Поскольку стоимость компьютера учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то при передаче его для собственных нужд не возникает объекта налогообложения по НДС.

Примечание. Если затраты по передаваемым товарам для собственных нужд учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль, то объекта обложения по НДС не возникает.

Учет расходов при исчислении налога на прибыль по передаваемым товарам может происходить не в момент передачи, а несколько позже - иной раз в другом отчетном, а то и налоговом периоде.

Специалисты Минфина России считают, что если затраты по передаче для собственных нужд являются расходами, признаваемыми при налогообложении прибыли, то в целях исчисления НДС не имеет значения, в каком именно налоговом периоде организация их учтет. Однако официальных разъяснений министерства по этому вопросу пока нет.

К такому же мнению пришли и судьи ФАС Восточно-Сибирского округа. В Постановлении от 06.03.2008 N А33-7812/07-Ф02-683/08 они подчеркнули, что пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не требует, чтобы признание расходов в целях налогообложения прибыли происходило в том налоговом периоде, когда осуществлялась передача товаров, работ или услуг в обслуживающие производства. При этом кассационная инстанция посчитала действия нижестоящих судов, выразившиеся:

• в непринятии доводов инспекции о том, что общество не учитывало при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы на обслуживающие производства, и
• в отсутствии у налоговой инспекции правовых оснований для доначисления НДС, -

обоснованными.

Если же передачи товаров, расходы по которым не учитываются при исчислении налога на прибыль, структурным подразделениям не происходит, то объекта обложения по НДС не возникает (упомянутое Письмо Минфина России N 03-04-11/132).

На практике же налоговики во многих случаях настаивают на необходимости начисления НДС по операциям, которые с первого взгляда и не соответствуют критериям, приведенным выше.

Частенько организации приобретают непроизводственные товары: холодильники, электрические чайники, кофеварки, микроволновые печи и иную бытовую технику. Налоговики в не столь отдаленное время считали, что затраты на приобретение таких товаров не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (а некоторые не изменили взгляды и сейчас). Следовательно, их стоимость не подлежит учету в расходах при исчислении налога на прибыль. Передача же данных предметов для использования в таком случае, на их взгляд, приводит к возникновению объекта обложения по НДС.

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Законодатель возложил на работодателя обязанность по обеспечению:

• бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (ст. 22 ТК РФ);
• санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда (ст. 223 ТК РФ).

Примечание. В целях обеспечения санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки.

Требования по созданию комнат для приема пищи также установлены санитарными нормами. Пунктами 5.48 - 5.51 Свода правил СП 44.13330.2011 "Административные и бытовые здания. Актуализированная редакция СНиП 2.09.04-87" (утв. Приказом Минрегиона России от 27.12.2010 N 782) предусмотрено, что при проектировании производственных предприятий в их составе должны быть предусмотрены столовые, рассчитанные на обеспечение всех работающих общим, диетическим, а по специальным заданиям - лечебно-профилактическим питанием. При численности работающих в смену более 200 человек необходимо предусматривать столовую, работающую, как правило, на полуфабрикатах, а при численности до 200 человек - столовую-раздаточную. При численности работающих в наиболее многочисленной смене до 30 человек следует предусматривать комнату приема пищи.

На то, что расходы, связанные с оборудованием и содержанием помещения для приема пищи в рабочее время сотрудниками, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, Минфин России указал в Письме от 26.09.2011 N 03-03-06/2/149.

Подтвердили возможность учета расходов на приобретение электрочайников в налоговом учете и судьи ФАС Московского округа. Такие расходы, по их мнению, связаны с необходимостью создания работникам нормальных условий труда в соответствии с трудовым законодательством, носили производственный характер и правомерно учтены организацией при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ (Постановление ФАС Московского округа от 30.10.2009 N КА-А40/11455-09).

В Постановлении от 19.08.2009 N КА-А40/7730-09 те же московские судьи указали, что приобретение кухонного инвентаря (чайника электрического, термоса со стальной колбой, одноразовой посуды, ложек, вилок, ножей) в полной мере отвечает требованию трудового законодательства в отношении создания нормальных условий труда и правомерно учтено обществом в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, в качестве затрат, направленных на создание нормальных условий труда для персонала.

Затраты на приобретение холодильника, вентилятора и микроволновой печи, по мнению судей ФАС Поволжского округа, были направлены на обеспечение нормального рабочего процесса, создание в помещении надлежащих условий труда. Указанные затраты носили производственный характер. Поэтому организация правомерно включила их сумму в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 N А55-865/08).

Таким образом, расходы на приобретение имущества (холодильника, электрического чайника, кофеварки, микроволновой печи и т.д.) для оборудования комнаты для приема пищи включаются в прочие расходы. А это означает, что объекта обложения НДС при их передаче не возникает.

Отметим, что ФАС Западно-Сибирского округа поддержал вывод суда первой инстанции о правомерности отнесения расходов по закупке комнатных растений и средств по уходу за ними на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Растения приобретались в целях обеспечения нормальных условий труда, охраны здоровья сотрудников, находящихся в помещениях, оборудованных компьютерной и оргтехникой, повышения влажности воздуха в отдельных помещениях (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40)).

Предоставление питания работникам налоговиками не столь уж редко трактуется как передача (использование) товаров для собственных нужд. Неучет таких затрат в расходах при исчислении налога на прибыль создает объект обложения по НДС.

К расходам на оплату труда в налоговом учете относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов. При этом в составе расходов на оплату труда учитываются любые виды расходов, произведенных в пользу работника, если они предусмотрены трудовыми или коллективными договорами (п. п. 4, 25 ст. 255 НК РФ).

В перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль, упомянуты, в частности, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно, за исключением (п. 25 ст. 270 НК РФ):

• специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и
• случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Чиновники неоднократно подтверждали возможность учета для целей налогообложения расходов на бесплатное предоставление работникам питания, если такое бесплатное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (Письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133, от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344, УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 20-12/093536). При этом:

• финансисты уточнили, что расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренное трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда, а
• фискалы - что документальным основанием для признания таких расходов являются трудовые договоры с работниками, в которых предусмотрена обязанность организации по обеспечению бесплатными обедами, договор с организацией общественного питания, акт приемки оказанных услуг.

Наличие в положении о дополнительных льготах работникам пункта о предоставлении им бесплатного питания с указанием в преамбуле положения, что оно является неотъемлемой частью трудового соглашения с работником, позволило судьям ФАС Московского округа отклонить доводы инспекции о нарушении налогоплательщиком п. 25 ст. 270 НК РФ и подтвердить правомерность включения в состав расходов по налогу на прибыль уплаченных сумм за предоставление услуг бесплатного питания работников (Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2012 N А41-43832/09).

Те же московские судьи доначисление налоговиками НДС на стоимость бесплатного питания работникам, пени, штрафа признали противоречащим налоговому законодательству. Поскольку обязанность по обеспечению питанием была прописана в коллективном договоре, понесенные затраты на питание налогоплательщик относил на расходы на оплату труда и принимал их в целях налогообложения прибыли, в связи с чем облагаемая база по НДС отсутствовала (Постановление ФАС Московского округа от 15.12.2009 N КА-А40/13201-09).

Судьи ФАС Волго-Вятского округа посчитали правомерным включение затрат на приобретение продуктов для бесплатного питания работников, предусмотренного локальными актами общества и трудовыми договорами (при закреплении в них того, что обеспечение горячим питанием работников является одной из составляющих оплаты труда), в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Ввиду чего ими признано, что стоимость используемых продуктов питания не является объектом налогообложения НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.07.2011 N А29-11750/2009).

Налоговики при проведении выездной налоговой проверки доначислили организации налог на прибыль и НДС со стоимости молока, выдаваемого бесплатно работникам, поскольку по рабочим местам, на которых оно выдавалось, не была проведена аттестация, наличие вредных факторов не устанавливалось.

Судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 18.01.2011 N Ф09-11222/10-С3 указали, что бесплатная выдача работникам молока и лечебно-профилактического питания не поставлена в зависимость от аттестации рабочих мест, а обусловлена лишь занятостью работника на работах с особо вредными условиями труда, предусмотренными в Перечне вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов (приведен в Приложении N 3 к Приказу Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 45н).

Обязанность работодателя предоставить работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, согласно отработанному времени молоко и другие равноценные продукты в соответствии с Перечнем профессий с вредными производственными факторами, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, прописана в коллективном договоре (утв. Приказом Минздрава России от 28.03.2003 N 126 (утратил силу с 31 мая 2009 г. в связи с изданием Приказа Минздравсоцразвития России от 07.04.2009 N 158н)).

При таких условиях судьи посчитали правомерным включение затрат по обеспечению работников спецжирами (молоком) в связи с работами на участках с вредными условиями труда в расходы, учитываемые при определении базы по налогу на прибыль.

Операции же по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, то есть связанных с производством продукции, расходы на приобретение которых принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, не являются объектом обложения НДС.

Налоговики иной раз пытаются признать доставку сотрудников организации к месту работы оказанием услуг для собственных нужд. И если при этом расходы на доставку сотрудников не учитываются в целях исчисления налога на прибыль, то начисляют НДС, пени и штраф.

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль в силу п. 26 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Финансисты считают, что организация вправе отнести на расходы затраты, связанные с перевозкой работников, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (Письмо Минфина России от 20.05.2011 N 03-03-06/4/49).

Если же такая обязанность не предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы по договорам, заключенным с транспортными организациями по доставке работников, не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (Письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435).

Судьи ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.05.2008 N А65-16782/07 указали, что законодателем в п. 26 ст. 270 НК РФ предусмотрены случаи, при которых расходы на оплату проезда к месту работы и обратно учитываются при определении налоговой базы, а именно:

• когда суммы подлежат включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, а также
• когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Порядок изложения этого пункта НК РФ предусматривает альтернативность (вариантность) условий, при которых допускается учет соответствующих расходов при определении налогооблагаемой базы, и не содержит никаких указаний о возможности учета указанных расходов только при наличии совокупности таких условий. В связи с этим наличие в трудовых договорах условия об оплате проезда к месту работы и обратно является самостоятельным случаем, наличие которого предоставляет право учитывать соответствующие расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Поскольку в трудовых договорах (контрактах) с работниками указано, что работодатель обязуется доставлять работников на работу и обратно, то положения п. 26 ст. 270 НК РФ соблюдены. Поэтому затраты по доставке работников на работу и обратно правомерно учтены в расходах при исчислении налога на прибыль.

Расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования при условии предусмотрения такового трудовыми и (или) коллективными договорами, по мнению московских налоговиков, могут рассматриваться в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер облагаемой базы по налогу на прибыль, если такие расходы являются частью системы оплаты труда (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 21-11/082829@).

Судьи ФАС Московского округа признали действия организации, включившей затраты по доставке сотрудников к месту работы и обратно в расходы при исчислении налога на прибыль, правомерными, поскольку согласно заключенным трудовым договорам и правилам внутреннего распорядка общество возложило на себя такую обязанность (Постановление ФАС Московского округа от 08.10.2008 N КА-А40/8061-08).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 N А27-6748/2009 включение налогоплательщиком в состав материальных расходов затрат по доставке работников к месту работы и обратно признано соответствующим нормам НК РФ, так как коллективным договором организации предусмотрена обязанность по доставке работников до места работы и обратно и при этом уточнен порядок такой доставки.

Довольно часто организации передают приобретенные материально-производственные запасы, которые предполагалось использовать в производстве продукции, реализация которой облагается НДС, структурным подразделениям. Те же в свою очередь используют их также в производстве продукции, реализация которой облагается НДС.

Налоговики, видя:

• с одной стороны, передачу МПЗ для собственных нужд, а
• с другой - включение затрат на приобретение МПЗ в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, -

не находят объекта обложения по НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ и считают, что налогоплательщик неправомерно принял к вычету выставленную поставщиком МПЗ сумму НДС.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.06.2011 N 18476/10 указал, что налогоплательщик вправе на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ отнести к налоговым вычетам суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) для одного из подразделений общества, так как соответствующие расходы произведены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Применение к данным правоотношениям положений пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ является ошибочным. Признание указанным подпунктом операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд объектом налогообложения (при условии что соответствующие затраты не включаются в расходы по налогу на прибыль) не влечет отказа в применении налоговых вычетов, если налогоплательщиком произведены расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

Не столь уж редко организации с общим режимом налогообложения осуществляют также и виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД. Для упрощения ведения учета в организации руководство обычно образует специальное структурное подразделение, которое и осуществляет этот вид деятельности. Между головным и этим подразделением при этом происходит перемещение материальных ценностей.

Фискалы считают, что при передаче организацией товаров, готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг такому обособленному подразделению возникает объект обложения по НДС, поскольку выполняются приведенные выше условия: передача указанных активов и неучет затрат, связанных с ними, при исчислении налога на прибыль.

Судьи ФАС Восточно-Сибирского округа с такой позицией не согласились. На их взгляд, объекта обложения НДС, указанного в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, в этом случае не возникает, так как произведенные расходы (были осуществлены ремонтные работы помещения столовой, которая используется в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Объект же налогообложения, исходя из упомянутого выше Письма МНС России N 03-1-08/204/26-В088, возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.2011 N А33-18079/2008).

Примечание. Налогоплательщикам, не начислившим НДС, в большинстве из приведенных случаев приходилось доказывать, что понесенные затраты они вправе были учитывать при исчислении налога на прибыль. И это сразу снимало вопрос о наличии объекта по НДС.

Октябрь 2012 г.

Чаще всего инспекторы доначисляют НДС, снимая вычеты по сделкам с "недобросовестными" поставщиками и подрядчиками. Однако в есть и другие основания для доначисления НДС. Например, неверная квалификация передачи товаров для собственных нужд, а также операций по выполнению работ и оказанию услуг для собственных нужд.

Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при расчете налога на прибыль, признается объектом обложения НДС ().

Исходя из данного определения критерием для отнесения операций по передаче товаров для собственных нужд, а также операций по выполнению работ и оказанию услуг для собственных нужд, к объектам обложения НДС будет выполнение следующих условий.

Товары для собственных нужд организации, а не третьих лиц

Необходимо наличие факта передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) внутри организации на территории РФ, то есть передача товаров для собственных нужд самой организации, а не третьих лиц. Отметим, что сотрудники организации в данном случае признаются третьими лицами. При этом для данного условия не важно, происходит передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), созданных внутри организации и/или приобретенных у третьих лиц.

Применение данной нормы налогового законодательства в рассматриваемом случае подтверждается и позицией контролирующих органов ( , ). В этих разъяснениях чиновники обращают внимание на то, что при приобретении для собственных нужд имущества, не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), если нет последующей передачи его структурным подразделениям, объекта обложения НДС не возникает.

При этом под структурным подразделением организации в этих случаях можно понимать подразделение, которое располагается:

• в месте нахождения самой организации (например, производственный цех, обслуживающий цех, столовая и т.д.);
• вне места ее нахождения (обособленное подразделение, например дом культуры, спортзал, дом отдыха).

Затраты на товары для собственных нужд не учитываются в расходах

Затраты на приобретение товаров для собственных нужд или на выполнение для собственных нужд работ, оказание услуг, не будут учитываться (в том числе через амортизацию) в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль.

Перечень расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль, поименован .

Кроме того, для соблюдения этого условия необходимо и достаточно, чтобы товары, переданные для собственных нужд организации, не были связаны с получением ею доходов. Как следствие, затраты, не направленные на получение дохода, учесть при налогообложении прибыли организация не будет иметь права.

Немаловажным является также документальное оформление передачи товаров для собственных нужд. Например, для этого могут быть использованы накладные на внутреннее перемещение между подразделениями организации ( (утв. )), требования-накладные (форма М-11 (утв. пост. Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а)), иные самостоятельно разработанные внутренние локальные документы на передачу товаров (работ, услуг) внутри организации между ее подразделениями.

Начисление НДС при передаче товаров для собственных нужд

Рассмотрим ситуацию, когда может иметь место объект обложения НДС при передаче товаров (работ, услуг) внутри компании и подразделениям ().

Например, организация передает приобретенное на стороне топливо в собственный автопарк, выделенный в филиал с отдельным балансом. Он, в свою очередь, осуществляет платные перевозки грузов, а также использует топливо в собственных нуждах. В частности, доставляет продукты питания в столовую организации, где бесплатно питаются сотрудники. Деятельность столовой не направлена на получение дохода (), поэтому затраты на производство переданных продуктов питания, а также на их доставку нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Следовательно, передача произведенных компанией продуктов питания из производственного цеха (склада) в столовую, а также оказание транспортных услуг для нужд организации будут облагаться НДС.

Если бы сотрудники оплачивали стоимость питания (пусть даже и по пониженной стоимости), то объект обложения НДС возникал бы в общем порядке, поскольку налицо реализация третьим лицам (). Ведь и транспортные расходы, и стоимость продуктов питания, и прочие издержки формировали бы себестоимость готовых блюд, то есть учитывались бы в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ( , ).

Судебная практика по НДС при передаче товаров для собственных нужд

Теперь обратимся к арбитражной практике по вопросу возникновения объекта обложения НДС при передаче товаров для собственных нужд (а также выполнении работ, оказании услуг) .

Например, суд Центрального округа () указал на неправомерное доначисление НДС, так как приобретение цветов и подарков не связано с производством и реализацией товаров и данное имущество не передавалось структурным подразделениям. А значит, у налогоплательщика отсутствует объект обложения НДС.

ФАС Северо-Западного округа () признал правомерными действия организации, которая не начисляла НДС по расходам, связанным с организацией похорон своих бывших работников (изготовление оградки, памятника, надгробий, гроба, венков, выделение автотранспорта) на том основании, что в данном случае нет реализации товаров, работ, услуг налогоплательщиком. Аналогичный вывод суд сделал в отношении начисления НДС при предоставлении транспорта своим сотрудникам для проезда к месту работы, на обед и обратно. По мнению суда, начислять НДС в данном случае не надо, поскольку эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, а значит, норма неприменима.

Аналогичные выводы сделаны и в другом споре по данному вопросу ( ( отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

В противовес приведенным выше судебным актам существует и арбитражная практика с противоположным выводом.

Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа () суд признал неправомерными действия налогоплательщика, который не начислял НДС при передаче подарков, расходы на которые не уменьшали налогооблагаемую прибыль. Как указали судьи, говорит, что в таких случаях возникает объект обложения НДС.

А судьи ФАС Северо-Западного округа () признали неправомерными действия организации, которая оказывала своим работникам услуги по перевозке и не начисляла на их стоимость НДС. Основание - оказанные услуги не относятся к услугам, осуществляемым для собственных нужд, потому что оказаны предприятием не в целях собственного потребления, а в рамках исполнения обязанностей, возникших соответственно из трудовых и гражданско-правовых отношений. Поэтому такие услуги облагаются НДС в общем порядке.

Как видим, одна и та же норма рассматривалась судами с различными мотивировками.

Признание расходов при передаче товаров для собственных нужд

Интересен аспект, связанный с толкованием момента признания расхода. Например, когда расход не был своевременно учтен в составе налогооблагаемой базы по прибыли, но потенциально туда относится.

Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа () указано, что не требует, чтобы признание расходов по прибыли происходило в том налоговом периоде, когда осуществлялась передача товаров для собственных нужд (а также работ или услуг).

Аналогично ФАС Московского округа (пост. ФАС МО от 03.11.2006, 07.11.2006 № КА-А40/10762-06) признал неправомерным довод налогового органа о том, что при невключении затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, по итогам каждого календарного месяца налогового периода необходимо уплачивать НДС с передачи товаров для собственных нужд.

К сожалению, исследовав текущую нормативную базу и текущие судебные решения, иных выводов сделать не удалось.

По мнению автора, данная норма нечасто применяется налоговыми органами в настоящей экономической ситуации. Ведь передача товаров исключительно для собственных нужд организации без возможности уменьшения налогооблагаемой базы встречается редко. Сейчас налоговым инспекторам гораздо интереснее исследовать недобросовестность контрагентов и снимать вычеты по НДС на этом основании.

Одна из самых распространенных ситуаций - это передача товаров своим "социальным" объектам (которые не получают никаких доходов), будь то передача своей продукции в собственный дом отдыха или предоставление услуг собственному коттеджному поселку для сотрудников.

Так, объект обложения по НДС может возникнуть, даже если товары изначально приобретались (либо собственная продукция выпускалась) для обычной (предпринимательской) деятельности, а затем организация изменила их назначение и использовала для собственных нужд.

Но в ситуации, если организация изначально знает, что приобрела товары для операций, не облагаемых НДС (например, для бесплатного спортивного клуба, находящегося на балансе организации), то такого объекта обложения НДС, как передача товара для собственных нужд, не возникает. Кстати, в таком случае нет и права на вычет "входного" НДС по таким товарам - налог необходимо будет изначально учесть в стоимости этих товаров.

Ирина Милакова , директор департамента налогового консультирования и разрешения налоговых споров компании "2К"